A tributação federal das subvenções para investimento tem sido nos últimos anos uma das principais discussões tributárias em todos os poderes da República, tendo o governo, em meados de 2023, promovido, via medida provisória (convertida na Lei 14.789/23), alterações substanciais na disciplina legal sobre o tema (o que não é objeto do presente artigo).
Com relação aos períodos anteriores à vigência da nova legislação, o STJ julgou, em abril de 2023, o Tema Repetitivo 1.182, quando definiu ser possível excluir os créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em razão da violação ao pacto federativo, racional este que não se aplicaria aos demais benefícios fiscais de ICMS.
Por outro lado, considerando a redação do artigo 30, § 4º, da Lei 12.973/14, entendeu que, para a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo daqueles tributos, não seria necessário demonstrar previamente a concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Ausência de comprovação da reserva de lucros
Ocorre que tem sido comum, sobretudo no TRF-3, a não aplicabilidade do Tema 1.182 pela ausência de comprovação da reserva de lucros com a inicial do mandado de segurança (5001918-69.2022.4.03.6108 e 5012881-46.2023.4.02.5101).
Todavia, essa postura se mostra potencialmente inadequada.
Em primeiro lugar, a rigor, a tese fixada pelo STJ nem mesmo trouxe essa exigência processual, se limitando a três itens que não tratam do assunto.
Em segundo lugar, o item 3 da tese fixada atribuiu à Receita Federal a fiscalização acerca do cumprimento dos requisitos para a não tributação das subvenções pelo IRPJ e pela CSLL quando do aproveitamento administrativo pelo contribuinte, não cabendo ao Poder Judiciário, portanto, exigir tal comprovação como condição para a aplicação da tese.
Exclusão da incidência do IRPJ e da CSLL
Em terceiro lugar, deve ser levado em conta o contexto de judicialização do tema. É que a controvérsia afetada pelo STJ dizia respeito somente à extensão, para os demais benefícios fiscais de ICMS, do racional do próprio STJ que excluía a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os créditos presumidos de ICMS pela violação ao pacto federativo. Ou seja, não se esperava que se avançasse para os requisitos do artigo 30 da Lei 12.973/14.
Sendo assim, grande parte dos contribuintes, ao judicializar o tema antes do julgamento do Tema 1182, procurou se preservar de uma eventual modulação de efeitos considerando especificamente a controvérsia fixada, deixando de lado os requisitos do artigo 30 da Lei 12.973/14. Ou seja, não juntou com a inicial a comprovação de uma eventual reserva de lucros.
Essa exigência, portanto, é uma verdadeira inovação judiciária descontextualizada da controvérsia então afetada, representando um enorme prejuízo ao contribuinte que, de boa-fé, procurou proteção do Poder Judiciário tempestivamente.
Reserva de lucros
Em quarto lugar, diversos contribuintes não promoviam a exclusão pela discordância ou limitação desse direito pela Receita e, por isso, naturalmente, não faziam reserva de lucros. Passariam a fazer depois de um eventual trânsito em julgado (agora fundamentado no Tema 1182), demonstrando o cumprimento dos requisitos na esfera administrativa (ainda que por outras formas), de maneira que a comprovação com a inicial do mandado de segurança seria expediente impossível.
Portanto, esse posicionamento cria uma verdadeira nova regra processual que não deveria ser aplicada aos processos já em andamento. Ora, a primeira vez que essa necessidade supostamente apareceu foi justamente no julgamento do Tema 1.182, quando as ações já tramitavam.
Mesmo porque o Tema Repetitivo 118 do STJ já definiu que mandados de segurança que buscam a declaração de compensação tributária, sem a apuração de valores, dependem unicamente da comprovação da posição de credor tributário do impetrante, sendo que os demais requisitos para a apuração do indébito se submetem à Receita quando da compensação.
Tem-se, pois, que o Judiciário cria uma regra processual específica para mandados de segurança relativos às subvenções do Tema 1.182, abandonando todas as diretrizes até então existentes e prejudicando o contribuinte de boa-fé que procurou o Judiciário e foi surpreendido por uma questão processual superável em sua essência.
Comprovação de acordo com o STJ
Não se nega aqui a necessidade de reserva de lucros, mas sustenta-se a sua comprovação de acordo com as diretrizes do STJ e do próprio item 3 do repetitivo.
Cria-se, assim, um postura paradoxal em que o contribuinte que não judicializou o tema deixará de tributar as subvenções com base no Tema 1182 (que não foi modulado), enquanto o contribuinte que buscou amparo no Poder Judiciário não se beneficiará da tese pela ausência de uma comprovação (teoricamente não cabível em mandado de segurança) que facilmente poderia ocorrer quando da efetiva compensação administrativa.
O TRF-4 tem ido nessa linha ao corretamente reconhecer que o contribuinte buscaria em sua ação justamente o emprego da tese com o cumprimento dos requisitos exigidos, ainda que demonstrado na via administrativa (5010985-16.2023.404.7201). No TRF-3, encontrou-se um único julgado que, em embargos de declaração, reconheceu que o contribuinte poderia “demonstrar na esfera administrativa, em caso de eventual fiscalização, que seguiu os parâmetros delineados pelo STJ no Tema 1182”. (5003659-81.2021.4.03.6108).
Espera-se, portanto, que esse entendimento seja superado, evitando-se que se negue a aplicabilidade de um precedente vinculante, preservando-se, entre outros, o princípio da segurança jurídica, da isonomia e da livre concorrência.
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