Um tema que foi pouquíssimo debatido durante a tramitação da Proposta de Emenda Constitucional nº 45 e do Projeto de Lei Complementar nº 68 foi a incidência do IBS e da CBS sobre fornecimento de bens e serviços por pessoas físicas. Na última década, tornou-se cada vez mais comum a locação de imóveis por temporada, por meio de plataformas digitais. Nosso objetivo neste texto é analisar como a Lei Complementar nº 214/2024 (LC 214) disciplinou a incidência do IBS e da CBS nesses casos.
Incidência ampla
Sabe-se que um dos grandes avanços do IBS e da CBS é a sua base de incidência mais ampla. O modelo de tributação sobre o consumo ainda em vigor permite vácuos de incidência inexplicáveis, como a não tributação de atividades de locação pelo ISS.
Já o IBS e a CBS “incidem sobre operações onerosas com bens ou com serviços” (artigo 4º da LC 214), sendo que as definições de operação com bens (artigo 3º, I, “a” da LC 214) e de operação com serviços (artigo 3º, I, “b” da LC 214) são amplas o bastante para alcançar as atividades econômicas que conhecemos atualmente, ainda mais considerando que a definição de operação com serviços é basicamente residual, prevendo-se que são operações com serviços todas aquelas que não sejam operações com bens.
Dessa forma, da perspectiva da hipótese de incidência do IBS e da CBS, não parece haver dúvidas quanto ao fato de que ela inclui atividades de locação.
Contribuinte do IBS e da CBS
Os contribuintes do IBS e da CBS estão previstos no artigo 21 da LC 214. Segundo o inciso I deste dispositivo, é contribuinte do IBS e da CBS “o fornecedor que realizar operações: a) no desenvolvimento de atividade econômica; b) de modo habitual ou em volume que caracterize atividade econômica; ou c) de forma profissional, ainda que a profissão não seja regulamentada”.
A utilização da conjunção “ou” ao final da alínea “b” indica que se trata de situações independentes de sujeição passiva, bastando-se que o fornecedor se enquadre em uma dessas situações para que possa ser considerado contribuinte dos tributos em questão.
Dessa forma, em princípio, uma pessoa física atuando na locação de imóveis por temporada poderia ser contribuinte do IBS e da CBS sobre tal fornecimento de bens.
As regras específicas sobre operações com bens imóveis
A LC 214 trouxe algumas regras específicas sobre a incidência do IBS e da CBS sobre operações com bens imóveis, a partir de seu artigo 251. De acordo com este dispositivo, “as operações com bens imóveis realizadas por contribuintes que apurarem o IBS e a CBS no regime regular ficam sujeitas ao regime específico previsto neste Capítulo” (destaque do colunista).
Uma expressão chave para compreendermos as regras sobre a tributação de operações com bens imóveis é “contribuintes que apurarem o IBS e a CBS no regime regular”. Este artigo 251 está estabelecendo que, no que se refere a operações com imóveis, a incidência ocorrerá em relação a operações realizadas por contribuintes que apurarem o IBS e a CBS no regime regular. Tanto assim, que o § 1º deste artigo 251 vai delimitar quem são tais contribuintes.
O inciso I do § 1º do artigo 251 da LC 214 trata das operações de locação de bem imóvel realizadas por pessoas físicas. Veja-se a redação deste dispositivo:
“§ 1º As pessoas físicas que realizarem operações com bens imóveis serão consideradas contribuintes do regime regular do IBS e da CBS e sujeitas ao regime de que trata este Capítulo, nos casos de:
I – locação, cessão onerosa e arrendamento de bem imóvel, desde que, no ano-calendário anterior:
- a) a receita total com essas operações exceda R$ 240.000 (duzentos e quarenta mil reais); e
b) tenham por objeto mais de 3 (três) bens imóveis distintos; […].”
Ao analisarmos o § 1º, verificamos que ele veicula uma regra inclusiva que visa estabelecer quem está dentro do conjunto “contribuintes do regime regular do IBS e da CBS”. Em outras palavras, somente estarão sujeitos à incidência desses tributos as pessoas físicas que atenderem os requisitos previstos em seus incisos.
Locações feitas por pessoas físicas
Segundo o inciso I do § 1º do artigo 251 da LC 214, uma pessoa física que realize uma operação de locação será considerada um contribuinte no regime regular do IBS e da CBS se (a) a receita total dessas operações, no ano-calendário anterior, exceder R$ 240 mil e (b) tais operações tiverem por objeto mais de três imóveis distintos.
Note-se que se trata de requisitos cumulativos. Ou seja, caso a pessoa física tenha receita superior a R$ 240 mil com a locação de um único imóvel, segundo entendemos, ela não seria considerada contribuinte.
Um aspecto interessante, e que pode gerar discussões, é a utilização do conceito de receita, que não é típico da regulação do IBS e da CBS. É possível que surjam discussões qualificatórias sobre determinado fato econômico configurar, ou não, “receita de locação”. Por exemplo, se o locatário assume o dever de pagar o IPTU e o condomínio de um apartamento, esses valores integrariam a “receita de locação”?
Como vimos, estes requisitos previstos no inciso I do § 1º do artigo 251 da LC 214 referem-se ao ano-calendário anterior. Esta regra é complementada pelo inciso II do § 2º deste mesmo artigo, segundo o qual “também será considerada contribuinte do regime regular do IBS e da CBS no próprio ano calendário, a pessoa física de que trata o caputdo § 1º deste artigo”, em relação à “a locação, cessão onerosa ou arrendamento de bem imóvel em valor que exceda em 20% o limite previsto na alínea “a” do inciso I do § 1º deste artigo”.
Este inciso estabelece que, caso, no próprio ano-calendário, a pessoa física tenha rendimentos decorrentes da locação de bem imóvel em valor 20% superior a R$ 240 mil, ou seja, valor superior a R$ 288 mil, ela também será considerada contribuinte do regime regular do IBS e da CBS, mesmo que não tenha atingido os requisitos em relação ao ano-calendário anterior.
Neste caso, não se fez referência à necessidade de tal receita ser auferida mediante a locação de mais de três imóveis distintos.
Em resumo, parece-nos que o tratamento das operações de locação por pessoas físicas e os casos em que a pessoa física será considerada contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS podem ser sumariadas da seguinte forma:
| Ano-Calendário Anterior | Ano-Calendário Corrente |
| – Receita total superior a R$ 240 mil – Locações que tenham por objeto mais de três imóveis distintos | – Receita total superior a R$ 288 mil |
Vale observar que esses valores devem ser atualizados mensalmente pelo IPCA ou por outro índice que venha a substituí-lo, desde a publicação da LC 214 (§ 5º do artigo 251 da LC 214).
Por fim, é interessante destacar que a LC 214 trouxe uma regra de delegação legislativa que transfere para o regulamento o que seriam “imóveis distintos” para fins de aplicação do inciso I do § 1º do artigo 251 da LC 214.
Regras específicas sobre locação por temporada
As regras que analisamos acima referem-se à tributação pelo IBS e pela CBS de locações de bens imóveis em geral por pessoas físicas. Contudo, a LC 214 trouxe uma regra específica sobre operações de locação por temporada no seu artigo 253, cuja redação é a seguinte:
“Art. 253.A locação, cessão onerosa ou arrendamento de bem imóvel residencial por contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS, com período não superior a 90 (noventa) dias ininterruptos, serão tributados de acordo com as mesmas regras aplicáveis aos serviços de hotelaria, previstas na Seção II do Capítulo VII do Título V deste Livro.” (destaque do colunista)
Vê-se que este artigo trata de situações que estão contidas no conjunto das locações de imóveis por pessoas físicas. O artigo 253 aplica-se apenas a contratos de locação com prazo não superior a 90 dias ininterruptos. Nesses casos, o regime de IBS/CBS aplicável não será o das operações com bens imóveis, mas sim aquele incidente sobre os serviços de hotelaria.
Contudo, e este aspecto é importante, este artigo 253 somente se aplica a “contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS”. Ou seja, se a pessoa física não atende aos requisitos para que seja considerada como tal, o IBS e a CBS seguirão inaplicáveis.
Diferentes situações possíveis
Em linha com os comentários anteriores, podemos cogitar das seguintes situações:
– Receita total no ano-calendário anterior inferior a R$ 240 mil, ou superior, porém decorrente da locação de três imóveis ou menos:
– Se a receita corrente decorrente de operações de locação for inferior a R$ 288 mil, a pessoa física não será considerada contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS e, portanto, estará excluída da incidência do IBS/CBS, independentemente do prazo do contrato.
– Se a receita corrente decorrente de operações de locação for superior a R$ 288 mil, a pessoa física será considerada contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS. Neste caso, o prazo do contrato será relevante:
– Se o prazo do contrato for superior a 90 dias, o regime de IBS/CBS aplicável será aquele referente a operações com bens imóveis.
– Se o prazo do contrato for inferior a 90 dias, o regime de IBS/CBS aplicável será aquele referente aos serviços de hotelaria.
– Receita total no ano-calendário anterior superior a R$ 240 mil, decorrente da locação de mais de três imóveis.
– A pessoa física será considerada contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS. Neste caso, o prazo do contrato será relevante:
– Se o prazo do contrato for superior a 90 dias, o regime de IBS/CBS aplicável será aquele referente a operações com bens imóveis.
– Se o prazo do contrato for inferior a 90 dias, o regime de IBS/CBS aplicável será aquele referente aos serviços de hotelaria.
Vale a pena reiterarmos que esses valores estão sujeitos a atualização pelo IPCA ou outro índice que o substitua desde a publicação da LC 214.
Conclusão
Boa parte do debate sobre a reforma tributária foi pautada pelo seu grande objetivo: a simplificação. Esta, de tão relevante, acabou ganhando referência explícita na Constituição, no § 3º do artigo 145. Contudo, simplificação é uma noção comparativa, não absoluta. Algo torna-se mais simples em relação a outra coisa mais complexa, o que não significa que o novo, em si, será simples.
A Emenda Constitucional nº 132 e a LC 214, se podem ser consideradas um passo adiante em direção a um sistema menos complexo, não significam que a tributação se tornará simples. O tema que tratamos brevemente nesta coluna é prova disso, e estamos falando de um grupo restrito de transações. O novo Sistema Tributário Nacional, e toda a sua complexidade, ainda vão se revelar para nós nos próximos anos, e devemos estar preparados.
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