Categoria: Conjur

Com a instituição da tributação mínima para as pessoas físicas que auferem altas rendas (IRPF-Altas Rendas), por meio da Lei nº 15.270/2025, aprovada no final do ano passado, muitas famílias empresárias têm reavaliado os gastos incorridos na “pessoa física”, utilizando estruturas alternativas como uma “pessoa jurídica” (por vezes, referida como “holding”) para mitigar ou evitar o IRPF-Altas Rendas.

O interesse é, de fato, pertinente. Afinal, as últimas três décadas no Brasil — com isenção de lucros e dividendos — tornaram, em muitos casos, indiferente, da perspectiva tributária, se o gasto era incorrido pela “pessoa física” ou “pessoa jurídica”. Isso porque, em um modelo no qual a maioria das pessoas jurídicas adotava os regimes do “lucro presumido” ou “simples nacional” (que não consideram os custos e despesas na apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), com lucros e dividendos isentos de imposto de renda da pessoa física, o pagamento de uma despesa pela “pessoa física” ou “pessoa jurídica” era neutro, em termos de carga tributária.

O cenário mudou a partir de 2026. Embora os lucros e dividendos permaneçam isentos do imposto de renda, a nova lei institui uma tributação ‘mínima’ que, na prática, torna tais rendimentos tributáveis pelo IRPF-Altas Rendas, que pode chegar à alíquota de 10%. Nesse contexto, torna-se útil uma revisão dos gastos hoje pagos pela “pessoa física”, a fim de se verificar se poderiam ser imputados à pessoa jurídica, se esta for a real beneficiária.

Diante deste novo panorama legal, ressurge uma controvérsia “adormecida” desde o início desta isenção: como distinguir o que é despesa da pessoa física (sócio) e o que é despesa da pessoa jurídica (sociedade)?

Uma primeira resposta para esta indagação seria buscar na legislação tributária aplicável às empresas do lucro real os limites para distinguir o que seria despesa de cada uma dessas pessoas. Há uma série de dispositivos que tratam da restrição de gastos na apuração do lucro tributável da pessoa jurídica, como a regra geral de dedutibilidade (as despesas devem ser “necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora”, desde que “usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa”), as regras de “distribuição disfarçada de lucros” ou regras que limitam objetivamente a dedução de determinadas despesas, independentemente de quaisquer outros critérios, como as despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores.

No entanto, essa alternativa não nos parece correta. Isto porque sua aplicação é limitada à apuração do “lucro real”, sendo incorreto estendê-la ao novo regime do IRPF-Altas Rendas, que independe do regime tributário da pessoa jurídica que distribui lucros e dividendos à pessoa física. Ainda que uma despesa não seja dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL, não se pode concluir automaticamente que ela não pertença a essa pessoa jurídica.

Uma segunda alternativa, cuja fundamentação igualmente serve para reforçar a incorreção da primeira, é analisar a despesa sob a perspectiva do “princípio da entidade”, que também pode ser referido na literatura estrangeira como “business entity principle” ou “business entity concept”. De acordo com esse princípio, a entidade possui uma autonomia patrimonial distinta do patrimônio particular dos sócios. O gasto “pessoal” do sócio, ainda que pago pela pessoa jurídica, não deve ser contabilizado como integrante do universo patrimonial dela, i.e., não deve ser registrado como despesa desta entidade. Esse princípio vigora no Brasil, tendo a Receita Federal em diversas ocasiões reconhecido a sua relevância para o tratamento de gastos ‘pessoais’ de sócios pagos por pessoa jurídica.

O que é gasto ‘pessoal’?

Embora, à primeira vista, seja evidente que determinadas despesas são inquestionavelmente pessoais, como no caso de despesas de viagem de lazer no feriado (estadia, transporte e alimentação) custeada pela pessoa jurídica, a resposta não seria óbvia para outros casos em que haveria uma utilidade tanto para a empresa quanto para o sócio.

Vejam-se, como exemplo da dificuldade de se classificar determinado gasto como “pessoal”, os três casos a seguir: (1) a pessoa jurídica adquire um carro que é utilizado pelo sócio para a realização de suas atividades (inclusive para a locomoção de sua residência para o trabalho/escritório); (2) a pessoa jurídica cujo sócio desenvolve as atividades em “home office”; e (3) a pessoa jurídica cujo sócio realiza viagens para pesquisa de novos investimentos ou ideias de negócio e produto.

No primeiro caso, partindo-se do pressuposto de que o veículo foi, de fato, adquirido pela pessoa jurídica, com a respectiva documentação fiscal existente, e que há evidência do seu uso prioritário para a atividade da pessoa jurídica, tanto o seu gasto como as eventuais despesas acessórias — IPVA, seguro, combustível etc. — não devem ser imputados ao sócio por integrarem o universo patrimonial da própria pessoa jurídica.

No segundo caso, em se tratando de trabalho em “home office”, pode ser identificada uma série de gastos necessários para a sua realização, ainda que em um imóvel residencial, como móveis e equipamentos (computador, cadeiras etc.), reformas parciais (adequação de escritório) ou mesmo despesas recorrentes (energia, internet), que também não deveriam ser qualificados como despesa “pessoal”, em razão da sua utilidade direta para a realização das atividades desta pessoa jurídica. Neste aspecto, também podemos identificar manifestações da própria Receita Federal que, ao analisar a apuração de despesas em “livro-caixa”, admite, à razão de um quinto, a dedução de gastos com imóvel utilizado simultaneamente para residência e trabalho, em caso de impossibilidade de segregação da natureza dessas despesas.

Por fim, no contexto de viagens, pode haver aquelas cuja finalidade seja a de pesquisa de novos negócios (realização de novos investimentos nos mais variados ativos — por exemplo, imóveis ou participações societárias) ou, ainda, a de novos produtos (por exemplo, estudo de novos equipamentos de audiovisual que serão utilizados na pessoa jurídica que realiza eventos ou estudo de novos serviços que podem ser oferecidos por pessoa jurídica que realiza atividade turística), sendo, portanto, incorreto presumir que toda e qualquer viagem efetuada pelo sócio seria necessariamente um gasto “pessoal”.

É certo que, para os três exemplos acima, não somente o contexto fático, mas também o acervo documental são evidentemente essenciais a fim de se demonstrar que as despesas são incorridas no regular desenvolvimento das atividades da pessoa jurídica, sendo que o benefício do sócio seria apenas incidental. Assim, seria incorreto tratá-las como despesas “pessoais”.

Portanto, no novo cenário trazido pela Lei nº 15.270/2025, pode ser oportuna uma revisão dos gastos recorrentes das famílias empresárias, a fim de se verificar se, de fato, se trata de gastos “pessoais” ou se, por outro lado, devem ser atribuídos à pessoa jurídica, como sua principal beneficiária.

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Inconformados com a derrota de Flávio Bolsonaro (PL) nas eleições presidenciais, políticos e empresários que apoiaram o candidato passaram a incentivar, ameaçar ou anunciar a demissão de empregados que teriam votado no presidente Lula (PT).

Especialistas consultados pela revista eletrônica Consultor Jurídico afirmam que a conduta configura assédio eleitoral. Se ficar comprovado que a dispensa foi motivada pela posição política do trabalhador, a decisão da empresa pode ser revertida e gerar indenização por danos morais.

A principal proteção contra essa prática está prevista na Lei 9.029/95. A legislação define, no artigo 1º, que “é proibida a adoção de qualquer prática discriminatória e limitativa para efeito de acesso à relação de trabalho, ou de sua manutenção”.

O descumprimento da regra, segundo o artigo 4º da lei, resulta em multa, que pode ser de até 10 vezes o salário do trabalhador. Além disso de acordo com o mesmo artigo, o empregador pode ser obrigado a reintegrar o empregado, com ressarcimento da remuneração por todo o período de afastamento, além de pagar indenização por dano moral.

Prática reiterada

O procurador-geral do Ministério Público do Trabalho, Gláucio Araújo de Oliveira, relata que a maior parte dos casos de incentivo à demissão são registrados em redes sociais de influenciadores, empregadores e até de políticos. “Foi uma surpresa a continuidade dessa conduta de assédio eleitoral mesmo após as eleições. Como resposta, estamos fazendo uma força-tarefa para dar vazão a essas ações na Justiça do Trabalho”, diz.

Se comprovada, a conduta prevê aplicação de multa por divulgação de conteúdo discriminatório e indenização por danos morais, explica o procurador.

Com nove vezes mais denúncias em relação a 2022, os casos de assédio eleitoral nas eleições de 2026 foram impulsionados por novas resoluções, que incluem mecanismos de proibição e de controle contra o assédio.

Conduta ilegal

Especialista em Direito do Trabalho, o advogado Hugo Luiz Schiavo diz que o incentivo à demissão é uma conduta ilegal de perseguição ou retaliação por manifestação política, e que pode resultar em indenização por danos morais.

Ele explica que empregadores e empregados não devem usar canais corporativos de comunicação da empresa para promover candidatos por configurar desvio de finalidade, o que pode ferir o código de conduta da empresa. Contudo, o trabalhador não pode ser demitido por se expressar livremente em seus perfis pessoais.

“Em casos do tipo, a dispensa por questões políticas é considerada nula. O trabalhador pode pleitear a reintegração se ficar comprovado que a dispensa ocorreu por ato discriminatório em razão de convicção política”, explica. “O assédio eleitoral representa uma assimetria na relação de trabalho. O gestor deve ser imparcial para fazer a separação entre o ambiente de trabalho e o ambiente público”, complementa.

Presidente da Comissão de Direito Eleitoral do Instituto dos Advogados de São Paulo (Iasp) e professor de Direito Eleitoral da Fundação Getúlio Vargas (FGV), o advogado Fernando Neisser diz que esse tipo de conduta pode até configurar difamação.

“É proibido que ocorra qualquer tipo de discriminação em ambiente de trabalho, seja por cor, gênero, religião ou opinião política. O empresário que toma esse tipo de conduta está sujeito a ações movidas na Justiça do Trabalho.” 

Incentivo a demissões

Duas deputadas eleitas pelo PL usaram seus perfis nas redes sociais nesta segunda-feira (26/10) para incentivar empresários a demitir funcionários identificados como eleitores de Lula nas eleições presidenciais. 

“Você tem uma empregada que é petista? Demita! Tem um funcionário que é petista? Demita! Seu barbeiro é petista? Troque de barbeiro”, escreveu Jessica Ramos Moreno, conhecida como Jessicão. Vereadora de Londrina, ela foi eleita deputada estadual no Paraná nas eleições deste ano.

“Empresário, olha a rede social do teu funcionário aí e confere se ele fez ‘L’. Acho que não faz sentido nenhum manter na tua empresa quem odeia empresários”, postou Índia Armelau, deputada eleita no Rio de Janeiro, em um perfil com cerca de um milhão de seguidores.

Após o episódio envolvendo Jessicão, o deputado estadual Requião Filho (PDT) encaminhou ofício ao MPT e ao Ministério Público Federal por meio da Procuradoria Regional Eleitoral no Paraná, solicitando a análise de possível assédio eleitoral.

Já a postagem de Índia Armelau motivou o MPT do Rio de Janeiro a ingressar com ação civil pública nesta terça-feira (27/10) contra a parlamentar, acusada de incentivar empresários a demitir empregados devido a suas escolhas políticas. Segundo o órgão, a mensagem estimula o assédio eleitoral e a discriminação por convicção política. Ainda de acordo com a entidade, a mensagem pode induzir empresários a acreditar que a prática é legítima, já que parte de uma autoridade pública com grande alcance. 

Sem imunidade, diz MPT

O MPT sustenta ainda que a imunidade parlamentar não protege discursos discriminatórios.

“[A parlamentar está incentivando] que empregadores pratiquem assédio eleitoral, com claro intuito de penalizar trabalhadores por terem exercido direito à liberdade do voto e à cidadania”, explica a procuradora Fernanda Barbosa Diniz.

Em caráter de urgência, a entidade solicita à Justiça do Trabalho que determine a retirada da publicação de sites, redes sociais e aplicativos de mensagem. Pede, também, que seja divulgado um comunicado, em até 24 horas após a decisão, informando que empregados podem escolher livremente seus candidatos, e que empregadores não podem fazer retaliações em razão do voto.

O órgão também pede que a deputada seja condenada a pagar R$ 500 mil por dano moral coletivo, com multa de R$ 100 mil em caso de descumprimento.

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Há uma pergunta que merece reflexão. Quem participa da fundamentação e até mesmo da elaboração dos votos dos magistrados?

Ninguém duvida de que a decisão pertence ao julgador, que a assina e por ela responde. Mas quem milita nos tribunais superiores sabe que a jurisdição, nas suas atuais proporções, é impossível sem delegação. O magistrado de um tribunal superior recebe dezenas de milhares de processos por ano. O exame dos autos, a pesquisa jurisprudencial e a preparação de minutas dependem de assessores.

Esses profissionais têm formação e, o que mais importa para esta discussão, origem funcional.

Levantamento desta ConJur, de dezembro de 2024, identificou 19 procuradores nos gabinetes dos ministros do Superior Tribunal de Justiça, de diferentes esferas federativas [1]. A prática é legal. O artigo 7º, II, da Lei 11.890/2008 autoriza a cessão de integrantes da advocacia pública federal para cargos em comissão de nível CJ-3 ou superior em gabinetes de ministros do STF e dos tribunais superiores.

Em 2012, a OAB-RJ questionou no CNJ a cessão de uma procuradora da Fazenda Nacional para assessorar desembargador de turma tributária do TRF da 2ª Região. Houve audiência pública, liminar determinando a exoneração e mandado de segurança no STF que suspendeu seus efeitos. Em fevereiro de 2014, o CNJ, por maioria, considerou lícita a cessão.

Desde então, salvo raras exceções, o assunto perdeu espaço no debate jurídico. Mais de uma década depois, a questão exige novo exame. O contencioso que surgirá com o IBS e a CBS torna ainda mais importante a confiança na imparcialidade de quem participa da preparação das decisões judiciais.

O problema não é de improbidade

Não se questiona a lisura dos envolvidos. Os procuradores que assessoram magistrados são profissionais de excelência, aprovados em concursos exigentes. Não há notícia de que tenham utilizado a função para favorecer seus órgãos de origem. Os ministros os escolhem por sua qualificação técnica.

Aldemário Araujo Castro [2], ele próprio procurador da Fazenda Nacional, advertiu, em 2013, que concentrar o debate na moralidade administrativa equivaleria a presumir comportamento irregular em razão do cargo. Tem razão. No mesmo texto, defendeu que nenhum advogado, público ou privado, deveria assessorar magistrados, função que caberia a servidores de carreira selecionados por concurso.

O problema não é de honestidade. É de estrutura

A imparcialidade não é apenas virtude pessoal do julgador. É atributo objetivo da função. Por isso, o artigo 144 do CPC impede o juiz de julgar causa em que atuou como advogado, sem investigar se seria capaz de manter-se imparcial.

Hugo de Brito Machado Segundo [3] formulou bem essa ideia em 2021, ao lembrar que existem vieses e preconceitos implícitos dos quais as pessoas sequer têm consciência, razão pela qual o legislador não confia exclusivamente na autoavaliação.

Vinte anos defendendo uma tese não tornam ninguém desonesto. Tornam a pessoa convencida. E convicções sinceras podem ser mais difíceis de reconhecer em si mesmo e de corrigir do que a má-fé.

A assimetria que a lei criou

Se o problema fosse apenas o viés de quem escreve, ele existiria em qualquer assessoria. O que torna a situação brasileira delicada é a existência de um canal institucional, previsto em lei, para a cessão de integrantes da advocacia pública a gabinetes de magistrados que julgam causas nas quais seus órgãos de origem representam uma das partes.

Não existe canal equivalente para a advocacia privada. Nenhum ministro requisita formalmente a um escritório que lhe encaminhe um tributarista. A cessão de procuradores, ao contrário, ocorre entre órgãos e tem disciplina legislativa própria.

Há outra diferença. O advogado privado que ingressa na assessoria rompe, ao menos formalmente, seu vínculo anterior. O procurador cedido o conserva e, encerrada a cessão, retorna à carreira. Há, portanto, vínculo permanente com instituição que representa uma das partes, participação temporária no gabinete de quem julga e posterior retorno à origem.

A mesma lei permite cessão de defensores públicos da União. A intenção é aproveitar quadros técnicos, e não favorecer o Fisco. Mas o problema permanece.

A crítica vale para todos

A coerência é indispensável para que a discussão não se transforme em pleito corporativo. O tributarista que passou vinte anos defendendo determinada interpretação da não cumulatividade não é necessariamente mais neutro do que o procurador que sustentou a posição contrária. Se ambos participam da elaboração de minutas, o risco de viés cognitivo existe nos dois casos. Há, contudo, um problema adicional na cessão do procurador: a permanência do vínculo funcional com a instituição que litiga perante o tribunal.

O advogado privado, ao ingressar no tribunal, rompe o vínculo com o escritório, ao contrário do procurador cedido. Mas isso não apaga sua formação anterior nem impede que retorne à advocacia, levando conhecimentos adquiridos sobre o gabinete. A solução não pode fechar as portas para um grupo e mantê-las abertas para outro. Precisa ser estrutural e valer para ambos.

Os argumentos favoráveis à prática

A defesa da cessão apresenta quatro argumentos.

O primeiro deles é o de que a prática é perfeitamente legal. A Constituição admite cargos em comissão destinados a funções de assessoramento, a Lei 8.112/1990 disciplina a cessão de servidores públicos e a Lei 11.890/2008 autoriza expressamente, nas hipóteses que estabelece, a cessão de integrantes da advocacia pública federal para gabinetes de ministros dos tribunais superiores.

A licitude não está em discussão. Questiono se o recrutamento é adequado para quem participa da formação de decisões em processos nos quais sua instituição de origem representa uma das partes.

O segundo argumento foi desenvolvido por Paulo César Negrão de Lacerda [4], em 2012. Segundo ele, ao assumir o cargo de assessor, o advogado público deixa de exercer suas funções na instituição de origem e passa a integrar a estrutura do tribunal, submetendo-se exclusivamente à autoridade do magistrado que assessora.

Retruco: o afastamento temporário não elimina convicções formadas ao longo da carreira nem rompe o vínculo funcional com a instituição à qual o procurador retornará.

O terceiro argumento foi apresentado por Daniel Giotti de Paula [5], em 2021. Para ele, a imparcialidade do assessor deve ser aferida a partir da sua vinculação institucional ao tribunal, das atribuições que exerce e das garantias previstas na legislação.

Rebato: subordinação ao magistrado e os deveres gerais da função não afastam, por si, o risco de enviesamento decorrente da participação em processos nos quais atua a instituição de origem.

O quarto argumento, talvez o mais frequente, é o de que somente o magistrado exerce a jurisdição. O assessor não julga, não assina o voto e não responde pela decisão. Por isso, seria a imparcialidade do julgador, e não a de seus auxiliares, que deveria preocupar o sistema de justiça.

Só o magistrado julga, mas isso não torna irrelevante o trabalho de quem prepara a decisão. Assessores são escolhidos por sua qualificação para examinar processos, pesquisar precedentes e elaborar minutas submetidas aos magistrados. É contraditório exigir especialização e negar relevância à contribuição do assessor.

Ou sua contribuição é relevante, e a origem profissional de quem a presta deve ser considerada na organização dos gabinetes, ou não é, hipótese em que desaparece a própria justificativa para recrutar esses profissionais nas instituições que representam uma das partes.

O que fazem os outros países

Outros países adotam soluções distintas.

Na Espanha, o Tribunal Constitucional conta com o Cuerpo de Letrados, composto tanto por profissionais selecionados por concurso quanto por integrantes designados temporariamente entre categorias previstas em lei. No Tribunal Supremo, o Gabinete Técnico possui seleção institucional. O art. 97.2 da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional prevê, por remissão legal, incompatibilidade de três anos para atuação como advogado perante o próprio tribunal. A preocupação não está apenas na entrada. Está também na saída.

Na Itália, o ufficio per il processo adota recrutamento público.

Nos Países Baixos, a Suprema Corte dispõe de gabinete científico permanente, com recrutamento institucional e setor tributário. A especialização não exige cessão pela administração fazendária. Pode ser desenvolvida no próprio tribunal.

No Chile, os relatores da Corte Suprema são selecionados por concurso prévio, com avaliação de antecedentes e exame pessoal, dentro da própria carreira judicial. No Reino Unido, os Judicial Assistants são recrutados anualmente pela Suprema Corte, segundo critérios de mérito, com regras de prevenção de conflitos profissionais.

Nos Estados Unidos, a escolha dos law clerks é vinculada ao magistrado, mas há regras específicas para conflitos de interesses. A Advisory Opinion nº 74 do Committee on Codes of Conduct disciplina os riscos relacionados à busca de emprego futuro, inclusive em órgãos públicos. Quando o futuro empregador atua em processo no tribunal, são previstas medidas de afastamento do assessor. A orientação anteriormente tratada na Advisory Opinion nº 81 também abordava o impedimento de atuar, após o ingresso em uma procuradoria federal, em casos pendentes no tribunal durante a passagem do profissional pelo gabinete.

Lá, o vínculo futuro já exige cautelas; aqui, o retorno à carreira é inerente à cessão, sem regra geral equivalente identificada.

Os modelos revelam instrumentos distintos: seleção impessoal, carreira permanente, quarentena, incompatibilidades e segregação. Entre os sistemas examinados, não encontrei combinação equivalente à brasileira: cessão legalmente autorizada de advogados públicos aos gabinetes, retorno à instituição que representa uma das partes e ausência de regra geral específica de segregação.

A alternativa que considero adequada

A meu ver, a melhor solução é criar carreira própria de assessoria judicial, provida por concurso público de provas e títulos, com remuneração compatível, formação continuada e progressão autônoma.

Se esses profissionais examinam processos, pesquisam precedentes e preparam minutas, não considero adequado que atividade dessa importância dependa predominantemente da livre escolha e de cessões provenientes de instituições que litigam perante os tribunais.

O concurso não elimina vieses, mas impede que o núcleo permanente da assessoria seja recrutado em razão de vínculos com escritórios ou instituições litigantes. É instrumento de impessoalidade no acesso e permite a formação de quadros especializados, com vínculo estável com o tribunal. Não exclui, necessariamente, assessores de confiança; assegura que a análise ordinária dos processos não dependa predominantemente de cessões e escolhas pessoais.

Enquanto a carreira não vem

Cabem duas medidas imediatas: segregação e transparência.

A primeira afastaria assessores de processos envolvendo sua instituição de origem, pública ou privada, ou teses que tenham defendido por período relevante. Preserva-se a qualificação técnica sem ignorar a trajetória profissional.

O artigo 148 do CPC estende as regras de impedimento e suspeição aos auxiliares da Justiça e aos demais sujeitos imparciais do processo. O artigo 149 prevê que a enumeração dos auxiliares não é exaustiva.

Há precedente importante: no REsp 1.404.494/RS, julgado pela 3ª Turma do STJ em 8 de março de 2022, sob relatoria do ministro Marco Aurélio Bellizze, discutiu-se a suspeição de assessora que seria nora da advogada de uma das partes. A alegação foi rejeitada porque não houve instauração do incidente próprio e porque a minuta da sentença havia sido elaborada por outra servidora. O tribunal admitiu, em tese, a incidência do regime de impedimento e suspeição sobre serventuário da Justiça e considerou relevante identificar quem preparara a minuta.

O caso não envolvia a origem funcional do assessor e, portanto, não resolve a questão aqui discutida. Mas demonstra que a participação na elaboração da decisão pode ter relevância jurídica. Se o artigo 148 alcançar os assessores, quais serão as consequências processuais de sua atuação em situações de impedimento ou suspeição? E, independentemente dessa resposta, por que não estabelecer regras administrativas de segregação para prevenir conflitos decorrentes da origem profissional?

A segunda providência é mais simples: transparência. A composição dos gabinetes e a origem dos assessores deveriam ser informações públicas e atualizadas. Hoje, parte desses dados só aparece em levantamentos jornalísticos. Não há justificativa.

Se a assessoria é irrelevante para a formação da decisão, sua divulgação não deveria preocupar. Se é relevante, a transparência torna-se ainda mais necessária.

Uma última consideração

A questão transcende o resultado das causas tributárias.

A legitimidade do Judiciário não depende apenas do acerto das decisões, mas também da confiança de que foram formadas sem vínculos capazes de comprometer a imparcialidade.

Essa confiança demora a ser construída e pode desaparecer rapidamente.

Quando o contribuinte descobre que a minuta de uma decisão contrária aos seus interesses foi elaborada por alguém que, durante anos, defendeu a tese acolhida e que, ao término da cessão, retornará à instituição responsável por sustentá-la judicialmente, surge uma dúvida legítima sobre a imparcialidade do processo decisório, que não desaparece simplesmente porque a decisão está bem fundamentada.

Não é necessário demonstrar que houve parcialidade. Basta que existam circunstâncias objetivas capazes de suscitar dúvida legítima. É por isso que existem regras de impedimento. O Direito não se satisfaz, em determinadas situações, com a investigação da imparcialidade subjetiva. Preocupa-se também com as condições em que a decisão é formada.

Resposta à indagação inicial

A pergunta que dá título a este artigo não é meramente retórica: quem escreve o voto? A decisão pertence exclusivamente ao magistrado, mas sua preparação envolve profissionais cuja origem e cujos vínculos institucionais não podem ser ignorados. Tornar pública essa participação e prevenir conflitos não significa suspeitar da integridade dos assessores. Significa proteger a imparcialidade da Justiça e, sobretudo, a confiança da sociedade nas decisões do Poder Judiciário.

[1] CONSULTOR JURÍDICO. Saiba quem são os assessores que ajudam ministros do STJ em suas decisões. 11 dez. 2024.

[2] CASTRO, Aldemário Araujo. Advogados não devem assessorar magistrados. Consultor Jurídico, 6 jul. 2013.

[3] MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. A figura do procurador de fazenda assessor de ministro precisa ser debatida. Consultor Jurídico, 13 jan. 2021.

[4] LACERDA, Paulo César Negrão de. A lei não veda cessão de advogado público para a Justiça. Consultor Jurídico, 20 jun. 2012.

[5] PAULA, Daniel Giotti de. O assessor jurídico do magistrado em debate. Consultor Jurídico, 27 jan. 2021.

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O ministro Alexandre de Moraes, do Supremo Tribunal Federal, pediu vista, nesta sexta-feira (23/10), dos autos do julgamento no qual o Plenário discute o início do prazo de prescrição das ações voltadas à devolução de tributos declarados inconstitucionais pelo STF e a alteração da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sobre o assunto.

Com isso, a sessão virtual foi suspensa. O encerramento estava previsto para as 23h59. Antes da interrupção, cinco ministros haviam votado contra a aplicação retroativa da alteração jurisprudencial e dois haviam posicionado a favor.

Contexto

O caso diz respeito às ações de repetição de indébito, que buscam a devolução de valores cobrados indevidamente. O STJ entendia que, nos casos de tributos declarados inconstitucionais, o prazo de prescrição para ajuizar tal demanda começava a partir do trânsito em julgado no STF ou da resolução do Senado que suspendia a lei.

Mas, por meio de um acórdão publicado em junho de 2007 (EREsp 435.835), o STJ alterou sua jurisprudência e passou a adotar a tese dos “cinco mais cinco”, segundo a qual a prescrição ocorre cinco anos após o fato gerador, acrescidos de mais cinco anos a partir da data da homologação tácita — quando o Fisco não se manifesta sobre os atos do contribuinte dentro do prazo previsto.

A Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo (CNC) acionou o Supremo em 2012 para defender a contagem do prazo de prescrição sempre a partir da decisão de inconstitucionalidade. Também contestou a alteração da jurisprudência, já que o STJ vem aplicando a nova tese de forma retroativa.

De acordo com a entidade, a tese só poderia valer para ações ajuizadas a partir da mudança de entendimento do STJ, de forma a não prejudicar quem confiou no posicionamento anteriormente dominante.

No cenário atual, segundo a CNC, contribuintes que confiaram na validade dos tributos e efetuaram os pagamentos não podem ser reembolsados. Já contribuintes que contestaram as cobranças ou simplesmente não pagaram os tributos acabam beneficiados.

Assim, na visão da autora, o Judiciário estaria exigindo que os contribuintes presumissem a inconstitucionalidade das leis e questionassem a cobrança dos tributos.

Em fevereiro de 2023, o ministro Ricardo Lewandowski (que se aposentou naquele mesmo ano), relator do caso, decidiu que a alteração da jurisprudência do STJ não retroage, ou seja, não se aplica aos pedidos que não estavam prescritos à época em que a respectiva ação foi ajuizada.

Cerca de um mês depois, o Plenário passou a analisar o tema, mas a discussão foi interrompida por um pedido de destaque do ministro Alexandre de Moraes. Com isso, o caso seria reiniciado em sessão presencial. Mas o destaque foi cancelado após quatro meses.

O julgamento virtual foi finalmente retomado em maio de 2026, mas logo suspenso por um pedido de vista do ministro Gilmar Mendes. Na última sexta-feira (16/10), o caso voltou à pauta virtual do Plenário.

Voto do relator

Em seu voto na sessão virtual, Lewandowski manteve os fundamentos de sua decisão. Ele foi acompanhado por Dias Toffoli, Luiz Fux, André Mendonça e Luiz Edson Fachin.

O relator negou o pedido para estabelecer a decisão de inconstitucionalidade como o momento de início do prazo prescricional. Segundo ele, o STF não pode criar um novo marco, pois não tem função legislativa.

Por outro lado, na sua visão, a aplicação retroativa da tese do STJ desconsidera os contribuintes que haviam baseado seus comportamentos e suas ações no entendimento dominante anterior. Para Lewandowski, isso viola o princípio da segurança jurídica.

De acordo com o magistrado aposentado, toda mudança de jurisprudência que restrinja direitos dos cidadãos “deve observar, para sua aplicação, certa regra de transição para produção de seus efeitos, levando em consideração os comportamentos então tidos como legítimos, porquanto praticados em conformidade com a orientação prevalecente”.

Divergência

Gilmar Mendes divergiu do relator, negou os pedidos da CNC e votou por manter a aplicação da tese de 2007 do STJ aos pedidos que não estavam prescritos à época em que a respectiva ação foi ajuizada. Ele foi acompanhado por Flávio Dino.

O decano do STF lembrou que o Código Tributário Nacional (CTN) não estabelece a decisão da corte constitucional como marco inicial de prescrição para as ações voltadas à devolução de tributos declarados inconstitucionais pela corte.

Segundo ele, mesmo antes de uma lei ser declarada inconstitucional, ela já é inválida. Tanto é que, desde o começo, os contribuintes podem contestar a cobrança perante qualquer juiz e, eventualmente, obter a restituição. Para o ministro, quem assumiu os riscos e os custos desse litígio antes do pronunciamento do STF deve ser tratado de forma mais favorável do que quem só age após a decisão da corte:

“Os contribuintes que impugnaram a exação no prazo legal e os que aguardaram a decisão deste tribunal não se encontram na mesma situação. A diferença entre eles resulta exclusivamente das escolhas de cada um, feitas diante de uma possibilidade de impugnação aberta a todos desde o início.”

O magistrado ressaltou que ninguém tem o dever de contestar tudo o que paga, mas quem duvida da validade de um tributo e pretende obter restituição deve contestá-lo dentro do prazo pertinente.

Ele ainda lembrou que o próprio STJ, ao julgar outros casos no qual aplicou a tese de 2007, rejeitou pedidos de modulação de efeitos.

De acordo com Gilmar, a orientação anterior do STJ não levou contribuintes a pagar tributos inconstitucionais (os pagamentos foram feitos com base na respectiva lei) nem os impediu de contestá-los.

Assim, a modulação protegeria quem só moveu ação “depois de dissipada a incerteza” sobre a validade do tributo. Ou seja, quem “suportou” essa incerteza de um litígio próprio seria equiparado a quem se beneficiou da certeza produzida “pelo litígio alheio”.

“A proteção da confiança, nesse contexto, não se presta a tutelar quem simplesmente optou por aguardar, quando podia agir”, concluiu o magistrado.

Cármen Lúcia se declarou suspeita.

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ADPF 248

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“Proibida a entrada de veículos no parque.” A placa parece clara: carros não entram. Mas e a bicicleta? Uma ambulância? Com o exemplo, Herbert Hart mostra que toda regra tem um núcleo de certeza e uma zona de penumbra, onde alguém exerce poder de decisão [1].

O artigo 124, I, do Código Tributário Nacional (CTN) enfrenta o mesmo problema ao obrigar solidariamente “as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”.

Sobre o “interesse comum”, há convergência no plano federal: precisa ser jurídico, e só pertencer a grupo não basta, como dizem o Superior Tribunal de Justiça [2] e a própria Receita Federal [3]. Estados e municípios podem seguir outro caminho, mas é outra conversa.

A penumbra que me importa aqui está na segunda parte da frase. O que é a “situação que constitua o fato gerador”? E quem decide o que entra nela? Sustento que essa escolha cabe à lei complementar e que a reforma tributária já mostrou como fazê-la.

Advérbios em diálogo institucional

Para essas perguntas, a Receita tem resposta, o Congresso a disputou e a chefia do Executivo vetou.

Segundo o PN Cosit 4/2018, o interesse pode estar no fato ou “na relação jurídica relacionada ao fato jurídico tributário”. Responde, assim, quem participou de ilícitos no negócio que originou o fato gerador, porque a situação estaria configurada indiretamente.

Pelo advérbio, o parecer leva ao artigo 124, I, três casos: (1) o grupo econômico irregular, por abuso da personalidade, (2) a evasão e a simulação e (3) o planejamento abusivo, que manipula o fato gerador. Fenômenos distintos, com tratamentos próprios, sob o mesmo rótulo.

O Congresso tentou reduzir a penumbra. A LC 236/2026, fruto do PLP 124/2022, daria ao inciso nova redação, alcançando as pessoas com “interesse jurídico comum” “e que tenham atuado diretamente na situação que constitua o fato gerador”. Positivaria a leitura do STJ e fecharia a porta do “indiretamente”.

Foi uma escolha deliberada. Na Câmara, o inciso chegou a incluir quem tivesse “praticado atos com abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial”. O Senado rejeitou a mudança por misturar fundamentos distintos [4]. O artigo 124 trata da participação conjunta na relação tributária, e o abuso remete à desconsideração do artigo 50 do Código Civil. O Congresso discutiu e recusou o que o parecer faz com o abuso.

O dispositivo foi vetado por interesse público, não por inconstitucionalidade: a atuação direta prejudicaria a responsabilização de grupos. Caiu também a apuração prévia, administrativa ou judicial, para responsabilizar terceiros (artigo 142, § 4º, na redação aprovada). Assim, o Veto 48/2026 reabriu a porta que o Congresso decidira fechar e retirou o procedimento que a protegeria.

Ele tranca a pauta do Congresso desde 8 de outubro. Seja qual for o resultado, veto não é interpretação autêntica, e o artigo 124, I continua a dizer o que dizia. O veto preserva não um sentido do texto, mas uma margem para quem o aplica.

Penumbra tem borda

Texto aberto é delegação silenciosa. De bicicleta, presumo, pelo bom senso, que posso entrar no parque. Quando a lei não dá critério, o aplicador escolhe o seu.

Em matéria tributária, essa delegação tem limites. A Constituição reserva à lei complementar as normas gerais sobre obrigação tributária (artigo 146, III, “b”), e o CTN, à lei a definição do sujeito passivo (artigo 97, III). A Receita sustenta que apenas interpreta o artigo 124, I. Mas, se o estende além do texto, é o parecer, e não a lei, quem define quem paga. Tudo depende de onde termina a penumbra.

A meu ver, a borda está no próprio texto [5]. Uma relação jurídica relacionada à situação que constitui o fato gerador não é a própria situação, que é o fato imponível. Quem o realiza conjuntamente tem interesse jurídico comum. Quem apenas se relaciona com ele, por mais censurável que seja, está em outro lugar.

Esse outro lugar é a desconsideração da personalidade jurídica. Preencher a “situação que constitua o fato gerador” com o abuso da personalidade não é escolher um sentido possível. É levar para a solidariedade um instituto de outra natureza, que o CTN não previu. A solidariedade gradua a responsabilidade de quem já está no polo passivo. A desconsideração alcança o patrimônio de quem não está. O STF já disse que nem a lei ordinária pode alargar a responsabilidade além do CTN [6]. Menos ainda um parecer.

Abuso tem endereço

A intenção da Receita é compreensível. Ninguém deve abusar de sociedades para fugir do tributo. Mas os instrumentos existem, só que fora do artigo 124, I.

Se uma empresa de fachada esconde quem realizou o fato gerador, há simulação, e o lançamento alcança o verdadeiro contribuinte (CTN, artigo 149, VII), com o artigo 124, I em seu campo próprio. O parágrafo único do artigo 116 segue a mesma lógica, de requalificar atos, não personalidades, mas depende de lei procedimental, tema que tratei em 2022 [7]. Se uma empresa recebe o patrimônio ou o negócio de outra, responde como sucessora (CTN, artigos 132 e 133). Havendo confusão patrimonial ou desvio de finalidade, a via é, em regra, o artigo 50 do Código Civil, com IDPJ e a prova que ele exige. Administradores podem ainda responder pessoalmente (CTN, artigos 135 e 137), com risco penal.

O abuso não fica sem resposta. Fica sem atalho.

Explicação sem justificativa

Quando quis dar ao Fisco uma via contra o abuso sem o Judiciário, o legislador a escreveu. O artigo 24, V, “b”, da LC 214/2025 torna solidário, no IBS e na CBS, quem concorre para o descumprimento de obrigações por “abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial”. E o §3º afasta a solidariedade pela mera existência de grupo econômico.

É uma boa solução. Toma os parâmetros do artigo 50 do Código Civil, define a conduta e exclui o mero grupo, evitando que Receita e Comitê Gestor do IBS divirjam sobre o mesmo fato. Ali, um critério aberto contrariaria a intenção de harmonizar.

Há quem veja pouca contribuição no artigo 24, por repetir o artigo 50 do Código Civil [8]. Eu vejo algo de novo. O artigo 50 é aplicado pelo juiz. O artigo 24 dá ao Fisco, já no lançamento, uma via contra o abuso, com parâmetros em lei complementar. A novidade não está no critério, mas em quem o aplica e quando.

Mais do que uma concessão ao Fisco, a regra é uma garantia para o contribuinte. Primeiro, dá previsibilidade. Com o artigo 124, I aberto, cada administração usa seu critério e o contribuinte precisa contestar em juízo a base normativa da cobrança. Com o artigo 24, a regra do jogo está escrita. Segundo, não permite autuações infundadas: o Fisco precisará reunir elementos de desvio de finalidade ou confusão patrimonial para motivar o lançamento, impugnável antes da cobrança. O ônus da prova fica delimitado e o contraditório vem antes da constrição.

Nos demais tributos, o artigo 124, I segue aberto. Nas contribuições previdenciárias, o caminho foi outro. Em junho, a Portaria MF 1.785/2026 deu efeito vinculante à Súmula Carf 210, que torna solidárias empresas de grupo econômico de qualquer natureza por essas contribuições, sem enquadramento no artigo 124, I (tese controversa por reserva de lei complementar).

Ora, a razão do artigo 24, de harmonizar, vale para todo o sistema. O CTN é norma geral nacional para que União, estados e municípios não tenham, cada um, seu conceito de sujeito passivo. A assimetria tem explicação, mas não justificativa.

Um grupo fica sujeito a ao menos três parâmetros de responsabilização: (1) critério fechado na LC 214, para IBS/CBS, (2) critério amplo, fixado em lei ordinária, nas previdenciárias, e (3) critério aberto no CTN, fechado por parecer, para outros tributos federais. Isso sem contar estados e municípios. O que os separa não é a natureza do tributo, mas quanto a lei deixou para o Executivo decidir.

Modelo já existe

O artigo 24 não interpreta o artigo 124, I. É hipótese do inciso II, solidariedade designada por lei complementar, e confirma que o abuso exige previsão própria. Onde falta, o abuso segue sem atalho.

No parque de Hart, alguém sempre terá de decidir se a bicicleta entra. Em matéria de responsabilidade tributária, a Constituição já disse que é a lei complementar. A LC 214 tem um bom desenho para um objeto limitado. Deveria ser a regra geral. O texto que falta ao CTN já foi escrito, só que no lugar errado.

Referências

[1] HART, H. L. A. Positivism and the separation of law and morals. Harvard Law Review, v. 71, n. 4, p. 593-629, 1958.

[2] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça (1. Turma). Recurso Especial 1.775.269/PR. Relator: Min. Gurgel de Faria. Julgado em 21 fev. 2019. DJe, 1 mar. 2019.

[3] BRASIL. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Parecer Normativo Cosit nº 4, de 10 de dezembro de 2018. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 12 dez. 2018.

[4] BRASIL. Senado Federal. Parecer nº 138, de 2026-PLEN/SF. De Plenário, em substituição às comissões, sobre o Projeto de Lei Complementar nº 124, de 2022. Relator: Senador Efraim Filho. Brasília, DF, 2026.

[5] RIBEIRO, Ricardo Lodi; JUNGER, Tatiana. Responsabilidade tributária de grupos econômicos. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 18, n. 105, p. 25-51, maio/jun. 2020.

[6] BRASIL. Supremo Tribunal Federal (Tribunal Pleno). Recurso Extraordinário 562.276/PR. Relatora: Min. Ellen Gracie. Julgado em 3 nov. 2010. DJe, 10 fev. 2011.

[7] JUNGER, Tatiana; REZENDE, João Pedro Quintanilha. Desconsideração de planejamentos tributários. Consultor Jurídico, São Paulo, 29 abr. 2022. Disponível aqui.

[8] TERLIZZI, Luigi. A reforma tributária e o efeito placebo sobre grupos econômicos. JOTA, Brasília, 8 out. 2025. Disponível aqui.

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há um destino da vez. No passado foi o Uruguai. Hoje é o Paraguai… sempre jurisdições que não tributam a renda ou a tributam em bases territoriais.

Esse contexto pode levar contribuintes a acreditarem que bastaria a entrega da Comunicação de Saída Definitiva do País (CSD) e da Declaração de Saída Definitiva (DSD), somada à saída física do Brasil e à criação de alguns vínculos mínimos com o país de destino, para que a residência fiscal seja rompida, como se fosse matéria de eleição.

A nosso ver, contudo, a legislação não adota critérios meramente formais para essa ruptura, mas sim conceitos que exigem a demonstração de circunstâncias fáticas e intencionais consistentes, inclusive segundo a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).

Aquisição da condição de residente no Direito positivo

Para o brasileiro que retorna à condição de residente após período de ausência, o dispositivo legal que deve ser avaliado é o artigo 61 do Decreto-Lei nº 5.844/43, que sujeita ao imposto, “como residentes ou domiciliares no país”, “as pessoas que, no correr de um exercício financeiro, transferirem residência para o território nacional”. Trata-se de norma geral, que não distingue nacionais de estrangeiros, e cuja hipótese não é a de simplesmente chegar, mas a de transferir residência, o que pressupõe o propósito de permanecer no país.

Paralelamente, a Lei nº 9.718/98 traz regra específica para o ingresso do estrangeiro, assentada na espécie de visto e na contagem de 183 dias como tempo de permanência para fins de assunção da residência fiscal.

Já em nível infralegal, a regulamentação veio pela IN SRF nº 208/2002, sendo que nos interessa principalmente o artigo 2º, IV, quando cuida do retorno do nacional utilizando a expressão “ânimo definitivo” e a “data da chegada” como marcos da retomada da residência.

Ruptura da condição de residente no Direito positivo

A hipótese legal da saída fiscal está no artigo 17 da Lei nº 3.470/58, o qual alcança “os residentes ou domiciliados no Brasil que se retirarem em caráter definitivo do território nacional”. O elemento volitivo integra a hipótese desde 1958: a lei não fala em ausentar-se, e sim em retirar-se em caráter definitivo.

Ao lado disso corre a regra dos 12 meses, cuja sede é o artigo 97, alínea b, do Decreto-Lei nº 5.844/43. No RIR/2018, ela aparece no artigo 14, § 3º, que tributa como residentes, apenas durante os primeiros 12 meses, as pessoas físicas que se ausentarem sem apresentar a DSD.

A IN SRF nº 208/2002 consolidou o conjunto normativo em questão: torna-se não residente quem se retire em caráter permanente “na data da saída” (artigo 3º, II), ressalvada a manutenção da residência nos 12 primeiros meses de ausência quando não apresentada a CSD (artigo 2º, V); sendo que na ausência em caráter temporário, a transição se dá no dia seguinte àquele em que se completem 12 meses (artigo 3º, V). Na saída, portanto, a antecipação dos efeitos depende da CSD, dever criado pela própria instrução normativa em seu artigo 11-A.

Quando um brasileiro cruza a fronteira, pode estar viajando de férias, começando temporada de estudos ou mudando-se efetivamente. Veja-se que a ação, no mundo fenomênico, é idêntica. O que difere é a sua intenção, exteriorizada pelas circunstâncias pessoais. Para a legislação brasileira é justamente a intenção que qualifica a saída.

De fato, a intenção é essencial como qualificadora tanto na saída quanto no retorno. A saída qualifica-se “em caráter definitivo” (artigo 17 da Lei nº 3.470/58) ou “em caráter permanente” (artigo 3º, II, da IN SRF nº 208/2002); o retorno, “com ânimo definitivo” (artigo 2º, IV); e residente é quem “resida no Brasil em caráter permanente” (artigo 2º, I). É onipresente, portanto, o propósito de quem se desloca, para fins de residência fiscal.

A própria Receita Federal tem reiterado que a residência permanente pressupõe estadia estável e duradoura, sendo que a condição se define pelo ânimo demonstrado, e não pelo mero cumprimento de deveres instrumentais. Em 30 anos de manifestações, desde o Parecer Normativo Cosit nº 3/1995, a obrigação acessória nunca prevaleceu sobre os aspectos fáticos, servindo, quando muito, para fixar o momento a partir do qual a mudança produz efeitos [1].

Entendimento do Carf

Muito embora as regras pareçam claras, no Carf o tema gera controvérsias interpretativas. Casos equivalentes, envolvendo brasileiros que passaram a residir no exterior sem apresentar CSD ou DSD, receberam respostas opostas.

Em 2014 foi adotada a linha que chamaremos de “materialista”, espelhada no Acórdão nº 2801-003.486. Cuidava-se de contribuinte residente nos Estados Unidos, com green card, naturalização, contribuições ao Social Security e filho em escola na Flórida. Assentou o voto que “ao Fisco incumbe o ônus de provar a condição de residente do contribuinte” e que “residência fixa difere de residência permanente”, podendo a pessoa ter duas residências fixas e residir permanentemente em apenas uma jurisdição, “definida pelo elemento subjetivo, vale dizer, pelo ânimo definitivo”. A falta da declaração de saída “só tem relevância […] na hipótese de saída permanente e durante os primeiros doze meses consecutivos à ausência”. Alfim, o recurso, relativo a imposto de renda sobre rendimentos do exterior de 1999 a 2002, foi provido, pela conclusão baseada nas provas de que o recorrente “não residia, no período fiscalizado, em caráter permanente no Brasil”.

Seis anos depois, o Carf adotou linha oposta, que chamaremos de “formalista”, no Acórdão nº 2301-007.136, julgado em 2020. Nessa oportunidade, prevaleceu o entendimento de que o contribuinte nacional “só perde a condição de residente se efetuar a regular comunicação à Administração Tributária, mediante a ocorrência cumulativa de três condições”: 1) retirar-se do território nacional, 2) apresentar a CSD no prazo e 3) apresentar a DSD. A entrega das declarações de ajuste, acrescentou-se, “comprova o seu interesse e a sua intenção de manter o vínculo fiscal com o país”. Nessa toada, foi negado provimento ao recurso voluntário, sendo, portanto, mantida a exigência no Brasil sobre os rendimentos pagos pela empresa portuguesa ao contribuinte em 2010.

O voto vencedor entendeu que o contribuinte, “embora tenha se mudado para Portugal”, “em nenhum momento, cumpriu com o dever essencial para se tornar não-residente no Brasil”. A prova da mudança não foi tida por insuficiente, mas por juridicamente inapta ao efeito pretendido.

No ano seguinte, contudo, aquela primeira orientação materialista, do Acórdão 2801-003.486, de 2014, foi retomada pelo Acórdão nº 2401-009.715, em caso de brasileiro estabelecido em Portugal desde 1997. Nesse caso, a prova da residência no exterior foi acolhida,mesmo sem ter sido apresentada a DSD nem requerida a certidão negativa então prevista em lei. Pela ementa, o contribuinte se torna não residente “ao apresentar Declaração de Saída Definitiva ou a partir do décimo terceiro mês de ausência devidamente comprovada”. A prova modesta, de atestados de freguesia, certidão consular de casamento e faturas de consumo, somada à demonstração da ausência por mais de 12 meses, foi suficiente ao provimento do recurso [2].

Também na retomada da residência fiscal pelo brasileiro, o Carf confirma a preponderância da intenção de retorno definitivo. Em Acórdão nº 2003-004.641, de 2022, a contribuinte, que recebia do INSS pensão tributada na fonte como não residente, retornou do Japão em 5 de março de 2010, comprovando-o com bilhetes aéreos e anotação em passaporte, e compensou na declaração de ajuste o imposto retido, o que foi glosado pela fiscalização.

Quanto ao período anterior ao retorno, os julgadores entenderam que a condição de não residente não se discutia, independentemente da apresentação de DSD ou certidão negativa, por terem os rendimentos sido recebidos “a partir do 13º mês da saída do país”. Quanto ao retorno, reconheceu-se a retomada da residência na data da chegada (artigo 2º, IV), restabelecendo-se a compensação a partir de março de 2010, com o provimento parcial do recurso voluntário.

Mais recentemente, a linha materialista se manteve prevalente no Acórdão nº 2102-004.109, de 2026. Nesse caso, atleta profissional apresentara tempestivamente a DSD em 2011, mas entregou em 2013 declaração de ajuste do mesmo exercício, segundo alegou, apenas para obter certidão negativa. A fiscalização pretendeu extrair dessa entrega a reaquisição da residência fiscal no Brasil, o que o colegiado recusou sob a seguinte argumentação: “uma declaração apresentada dois anos depois, com evidente desconexão com a realidade fática do ano-calendário, não tem força jurídica para modificar retroativamente o critério de residência”. Foi cancelada, assim, a exigência sobre os rendimentos do exterior e a multa isolada de carnê-leão.

Percebe-se que em nenhum desses julgados a apresentação continuada de Declaração de Ajuste Anual por quem já havia deixado o país foi tomada como eleição da residência fiscal: em 2014, foi reconhecida como equívoco; em 2026, tratada como erro material. Ou seja, prevaleceram as circunstâncias fáticas da saída. É exatamente nesse ponto que a linha formal se aparta, pois o acórdão de 2020 extraiu da entrega das declarações a prova do “interesse e da intenção de manter o vínculo fiscal com o país”.

Precedentes sobre Paraguai

Sobre o Paraguai há três manifestações dignas de nota, chamando a atenção que, em todas, a ruptura da residência pleiteada pelo brasileiro foi recusada. Os resultados nos parecem defensáveis, pois em todas elas havia fatos relevantes apontando para o Brasil como residência fiscal. Todavia, os fundamentos foram diversos.

No Carf, o Acórdão nº 2201-011.434, de 2024, tratou de produtor rural que alegava domicílio em Ciudad del Este e havia apresentado DSD, mantendo, porém, domicílio eleitoral, contas bancárias e imóveis no Brasil. O colegiado arrolou esses vínculos para, em seguida, afirmar que deles nem precisaria, pois, “ao transmitir a Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física do ano-exercício de 2012 (Dirpf), o impugnante elegeu formalmente [o endereço em] Foz do Iguaçu, Paraná como local para responder por suas obrigações tributárias”.

O julgado acerta ao privilegiar os vínculos materiais mantidos com o Brasil, que são o que efetivamente resolve a questão. Peca, contudo, ao dar valor decisivo à transmissão da declaração de ajuste, dela extraindo a eleição do domicílio. Nesse ponto afasta-se da linha materialista e reproduz o entendimento de 2020, atribuindo a um dever instrumental eficácia que não possui.

Nas soluções de consulta, o critério foi outro. A SC Cosit nº 299/2014, respondendo a brasileiro que mantinha cônjuge e três filhos no Brasil e alegava moradia, patrimônio e diretoria de empresa no Paraguai, afirmou a residência no Brasil à vista do conjunto dos vínculos, pelo teste multifatorial do lar, da família, da logística e das atividades.

Já a SC Disit/SRRF04 nº 4.010/2026 cuidou de servidora municipal que passou a residir do outro lado da fronteira e seguiu exercendo o cargo no Brasil. Bastou o vínculo funcional, pois, para a Receita, o exercício regular de cargo público impede a própria formação do ânimo definitivo, sendo irrelevante a residência em país limítrofe, mantendo-se o estatuto de residente “enquanto não sobrevier fato novo” capaz de descaracterizá-lo [3].

Em síntese: em nenhuma das três manifestações o ato formal foi suficiente, tendo a autoridade buscado, em todas, elementos fáticos consistentes que comprovassem a ruptura. Divergem, entretanto, no critério: o feixe de vínculos; a eleição de domicílio na declaração; e o vínculo único.

Conclusões

Fica, assim, o alerta a quem vê na mudança de residência fiscal um planejamento realizável pela via formal. Nem a Receita nem o Carf acolhem essa leitura, sendo ponto pacífico que as obrigações acessórias de saída não bastam para afastar a residência. Resta saber se seu cumprimento é, também, indispensável. A nosso ver não é, sendo meio de documentação da mudança, e não elemento que a produz. Quem transferiu efetivamente o centro de suas atividades deixa de ser residente ainda que nada entregue, sujeitando-se à multa do artigo 88 da Lei nº 8.981/95, jamais ao efeito de permanecer residente para fins da incidência do imposto de renda, o que representaria arrepio ao basilar artigo 3º do CTN.

Os 12 meses, por sua vez, não constituem prazo autônomo, mas presunção de que o deslocamento ocorreu, favorável à mudança da condição, de modo que infirmá-la compete à administração, em lançamento motivado, não bastando vínculos residuais para tanto.

Sobre o tema, a jurisprudência do Carf, tomada em conjunto, é majoritariamente no sentido “materialista”, ou seja, atenta aos elementos de prova que denotam a intenção do sujeito para fins de residência. O afastamento dessa linha ocorreu em dois julgados, em graus diversos. No de 2020, a obrigação acessória foi erigida como condição da ruptura, por maioria de votos. Já no de 2024, os vínculos materiais foram corretamente valorados, mas o colegiado afirmou que deles nem precisaria para chegar a sua conclusão.

A persistência da divergência gera insegurança sobre o tratamento de quem não cumpriu adequadamente os deveres instrumentais: prevalecerão as circunstâncias fáticas comprovadas ou será exigido, adicionalmente, o cumprimento das obrigações acessórias?

[1] Exemplificativamente, a SC Cosit nº 169/2016 considerou não residente, desde a data da saída, contribuinte ausente por menos de quatro meses, pois o contrato de trabalho de um ano demonstrava a intenção no momento da retirada: o ânimo se afere na saída. A de nº 63/2021 reconheceu a não residência a partir do décimo terceiro mês a quem nada apresentou por vinte e três anos, limitada a consequência à multa do artigo 88 da Lei nº 8.981/95.

[2] Na mesma linha, os Acórdãos nº 2003-006.242 e nº 2003-006.243 (S2-TE03), de 2024, unânimes, nos quais a ausência por doze meses foi comprovada por cópias de passaporte, apesar da falta de DSD e do domicílio declarado em Londrina.

[3] O entendimento consta de quatro manifestações sobre servidores públicos: SC Cosit nº 130 e nº 133, de 2024, nº 207/2024 e Disit/SRRF04 nº 4.010/2026. Convergem na premissa e divergem na consequência: nas de 2024, o servidor torna-se não residente no décimo terceiro mês, com retenção exclusiva de 25%; na de 2026, a residência se mantém, sem marco temporal, até que sobrevenha fato novo. A construção suscita problemas de isonomia (artigo 150, II, da Constituição) e de legalidade (artigo 4º da IN SRF nº 208/2002).

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Uma das mudanças mais relevantes, embora ainda pouco debatidas, introduzidas pela Lei nº 15.190/2025 — Lei Geral do Licenciamento Ambiental (LGLA) — diz respeito à participação dos órgãos gestores de unidades de conservação nos processos de licenciamento ambiental.

Historicamente, a legislação brasileira atribuiu a esses órgãos um papel diferenciado em determinadas hipóteses, exigindo verdadeira autorização para a emissão da licença ambiental quando o empreendimento pudesse afetar unidade de conservação específica ou sua respectiva zona de amortecimento. Com a entrada em vigor da LGLA, contudo, esse modelo foi substituído por outro, baseado na manifestação das chamadas autoridades envolvidas.

A alteração possui consequências práticas relevantes sobre a distribuição de competências administrativas e, principalmente, para a compreensão da autoridade licenciadora como responsável final pela decisão administrativa quanto à emissão da licença ambiental e à inclusão das condicionantes relativas às unidades de conservação afetadas.

O regime anterior

A origem da exigência de autorização encontrava-se no artigo 36, § 3º, da Lei nº 9.985/2000 — Sistema Nacional de Unidades de Conservação da Natureza (SNUC) —, segundo o qual, quando um empreendimento sujeito a EIA/RIMA afetasse unidade de conservação específica ou sua zona de amortecimento, o licenciamento somente poderia ser concedido mediante autorização do órgão responsável por sua administração.

A partir desse dispositivo legal foi editada a Resolução Conama nº 428/2010, cuja finalidade consistiu justamente em disciplinar a autorização do órgão gestor da unidade de conservação e, ainda, a ciência desses órgãos quando o licenciamento ambiental não fosse baseado em EIA.

O modelo construído pelo SNUC representava uma exceção ao arranjo tradicional do licenciamento ambiental brasileiro. Em regra, os diversos órgãos setoriais intervenientes participam do procedimento por meio de manifestações técnicas, sem substituição da competência decisória da autoridade licenciadora. O § 3º do artigo 36 do SNUC afastava essa lógica ao conferir ao órgão gestor da unidade de conservação verdadeiro poder autorizativo.

Não se tratava de mera consulta ou participação procedimental. A licença dependia da anuência do órgão gestor.

A opção legislativa da Lei Geral do Licenciamento Ambiental

A promulgação da Lei nº 15.190/2025 modificou esse cenário.

O primeiro aspecto a ser observado é que a própria LGLA revogou o §3º do artigo 36 da Lei nº 9.985/2000[1]. A supressão do dispositivo eliminou justamente o fundamento legal que exigia a autorização do órgão administrador da unidade de conservação.

A questão, portanto, passa a ser identificar qual passou a ser o regime jurídico aplicável após a revogação.

A resposta certamente decorre do que dispôs a LGLA em seus artigos 43 e 44.

O artigo 43 estabelece que o termo de referência será encaminhado para manifestação da autoridade envolvida quando, na área diretamente afetada da atividade ou empreendimento, existirem unidades de conservação ou respectivas zonas de amortecimento, ressalvadas as áreas de proteção ambiental (APAs).

Na mesma linha, o artigo 44 dispõe que as autoridades envolvidas manifestar-se-ão sobre o EIA/RIMA e demais estudos ambientais quando existirem unidades de conservação ou suas zonas de amortecimento na área diretamente afetada do empreendimento.

Em nenhum momento, os dispositivos mencionam autorização, anuência, concordância ou aprovação do órgão gestor da unidade de conservação. A lei refere-se apenas à manifestação da autoridade envolvida, inserindo os gestores das unidades de conservação no mesmo regime aplicável aos demais órgãos participantes do procedimento, como Funai, Iphan e Incra.

Em outros termos, vê-se que houve uma mudança deliberada do legislador quanto à intervenção dos órgãos gestores de unidades de conservação no licenciamento ambiental.

Afinal, se o objetivo fosse preservar a necessidade de autorização do órgão gestor da unidade de conservação, seria natural que a lei reproduzisse expressamente essa exigência ou ao menos estabelecesse tratamento específico para esses órgãos.

Ocorre exatamente o contrário.

De um lado, o dispositivo legal que exigia autorização foi expressamente revogado. De outro, os órgãos gestores passaram a ser contemplados nos dispositivos que disciplinam a participação das autoridades envolvidas.

Sob a perspectiva hermenêutica, dificilmente essa opção legislativa pode ser considerada irrelevante.

A revogação de norma específica seguida da inserção do tema em novo regime jurídico normalmente traduz intenção inequívoca de modificar o tratamento legal anteriormente existente.

Nesse contexto, não parece juridicamente sustentável afirmar que subsistiria uma exigência de autorização fundada em norma já revogada.

A LC 140/2011 já apontava para a centralização da decisão no órgão licenciador

O tema ganha ainda mais relevância quando analisado à luz da Lei Complementar nº 140/2011.

Desde sua edição, a LC nº 140/2011 buscou estruturar um modelo de repartição de competências baseado na existência de um único ente federativo licenciador. O artigo 13, caput, dispõe que os empreendimentos e atividades são licenciados ou autorizados ambientalmente por um único ente federativo e acrescenta, em seu § 1º, que os demais entes federativos interessados podem manifestar-se no procedimento de licenciamento “de maneira não vinculante”.

É verdade que a redação do dispositivo sempre foi objeto de questionamentos. O texto menciona “demais entes federativos interessados”, ao passo que muitos dos órgãos tradicionalmente intervenientes no licenciamento não necessariamente pertencem a entes federativos distintos.

Tomem-se como exemplo o Ibama e o ICMBio. Ambos integram a administração pública federal. Em um licenciamento conduzido pelo Ibama, não se estaria diante de manifestações provenientes de outro ente federativo. Da mesma forma, em diversos licenciamentos estaduais, manifestações de fundações, institutos ou autarquias estaduais tampouco decorreriam de entes federativos diversos.

Conforme ensina Eduardo Bim, “a LC nº 140 deve ser vista como bloqueadora da eventual vinculatividade de órgãos ou entidades públicas de outros entes da federação, não se aplicando em relação aos diferentes órgãos e entidades públicas do mesmo ente federativo caso o ente resolva em regulação própria compartilhar o poder decisório”.[2]

A bem ver, no entanto, a finalidade do artigo 13, §1º, da Lei Complementar 140/2011 foi assegurar que a decisão acerca da emissão ou não da licença ambiental permanecesse concentrada no órgão licenciador competente, impedindo que órgãos intervenientes ou consultivos assumissem posição de veto sobre o empreendimento[3].

Sob essa perspectiva, o antigo artigo 36, § 3º, do SNUC sempre representou uma exceção ao modelo inaugurado pela LC 140/2011. Enquanto esta consolidava a ideia de unidade decisória no licenciamento ambiental, aquele atribuía ao gestor da unidade de conservação um poder autorizativo autônomo.

Competência licenciadora e coordenação administrativa

A nova disciplina também se harmoniza com uma concepção mais moderna de coordenação administrativa e distribuição de competências ambientais.

O licenciamento ambiental constitui instrumento da Política Nacional do Meio Ambiente e sua condução cabe ao órgão licenciador competente, conforme já estabelecia o referido artigo 13, caput, da Lei Complementar 140/2011. Com a LGLA, a regra fica consolidada, bastando ver que o seu artigo 42, inciso I, é expresso ao dispor que “a participação das autoridades envolvidas … não vincula a decisão da autoridade licenciadora.”

Isso não significa, é claro, ignorar a expertise e a opinião dos órgãos gestores das unidades de conservação. Pelo contrário. A LGLA preserva expressamente sua participação no processo decisório da mesma forma como faz com as demais autoridades envolvidas.

A diferença está em que essa contribuição assume natureza técnica e opinativa, inserindo-se no conjunto de elementos considerados pela autoridade licenciadora na formação de sua decisão, a qual, não há dúvida, deve ser devidamente fundamentada, sobretudo quando não acolher os termos da autoridade envolvida.

Dessa forma, da mesma maneira como a Portaria Interministerial nº 60/2015 já estabelecia para Funai, Incra e Iphan, com o advento da LGLA, as regras anteriores aplicam-se também aos órgãos gestores de unidades de conservação. Ou seja, a LGLA uniformizou o seguinte modelo para a intervenção de todas as autoridades envolvidas no licenciamento, incluindo os órgãos gestores de unidades de conservação:

1. as autoridades envolvidas possuem prazo para manifestação;
2. a ausência de manifestação não impede o prosseguimento do processo;
3. manifestações extemporâneas não paralisam o procedimento;
4. as manifestações devem ser consideradas pela autoridade licenciadora; e
5. as manifestações não vinculam a decisão quanto à emissão das licenças nem quanto ao estabelecimento de condicionantes.

Repita-se: o modelo aproxima-se da lógica já instaurada pela Lei Complementar nº 140/2011 e posteriormente estabelecida nas Portarias Interministeriais nº 419/2011 e nº 60/2015, no sentido de que os órgãos especializados contribuem com informações, estudos e avaliações, avaliam os impactos da atividade ou do empreendimento sobre os interesses por eles representados e acompanham as condicionantes incluídas para esse fim, mas a decisão final permanece concentrada na autoridade legalmente competente para licenciar.

Sob essa perspectiva, a nova legislação promove uniformização procedimental. Em vez de  manter regime excepcional para os gestores das unidades de conservação, o legislador optou por submetê-los ao mesmo conjunto de regras aplicáveis aos demais órgãos especializados que participam do licenciamento ambiental.

Impactos sobre a Resolução Conama nº 428/2010

A nova disciplina também suscita importante debate acerca da continuidade da eficácia de dispositivos da Resolução Conama nº 428/2010 que pressupõem a necessidade de autorização do órgão gestor da unidade de conservação.

Como ato normativo infralegal, a resolução encontra fundamento de validade na legislação que regulamenta.

Diante da revogação do artigo 36, § 3º, do SNUC, surge a discussão sobre a recepção ou não das disposições regulamentares que reproduziam a exigência de autorização.

Ao menos quanto aos dispositivos diretamente vinculados ao comando revogado, parece haver forte argumento no sentido de que perderam seu fundamento normativo de sustentação.

Não seria juridicamente possível que norma infralegal mantivesse exigência que o próprio legislador decidiu retirar do ordenamento.

Conclusão

A Lei Geral do Licenciamento Ambiental promoveu alteração relevante na disciplina aplicável às unidades de conservação.

Com a revogação do artigo 36, § 3º, da Lei do SNUC e a inclusão dos órgãos gestores de unidades de conservação no regime das autoridades envolvidas previsto nos artigos 43 e 44 da LGLA, a exigência de autorização prévia para emissão da licença ambiental deixa de encontrar fundamento legal.

Isso não significa redução da proteção ambiental nem esvaziamento da participação dos gestores das unidades de conservação. Significa, isto sim, a substituição de um modelo baseado na autorização por outro baseado na manifestação técnica especializada, preservando a competência decisória do órgão licenciador.

Em procedimentos complexos, como grandes obras de infraestrutura, que não raro geram impactos negativos a diversos interesses elencados nos artigos 43 e 44 da LGLA e dão origem a  inúmeros conflitos e discordâncias, é recomendável que se empregue a “Decisão Coordenada” concebida pela Lei nº 9.784/1999 em seu artigo 49-A e seguintes. Mas isso merecerá novo estudo da nossa parte.

A discussão aqui trazida certamente será objeto de intenso debate nos próximos anos, especialmente em processos de licenciamento envolvendo empreendimentos de significativos impactos e unidades de conservação de proteção integral. No entanto, não deve haver dúvidas de que foi instaurado um novo regime, decorrente da revogação expressa do § 3º do artigo 36 do SNUC e da redação dos artigos 43 e 44 da LGLA, segundo o qual os órgãos gestores das unidades de conservação passaram a atuar como autoridades envolvidas, e não mais como instâncias autorizadoras do licenciamento ambiental de empreendimentos que possam causar significativo impactos.

[1] Observe-se que a revogação é objeto de contestação nas ADIs 7.913 e 7.919 em trâmite no Supremo Tribunal Federal

[2] BIM, Eduardo. Licenciamento ambiental. 6ª. Ed. Belo Horizonte: Fórum, 2024, p. 174.

[3] É o que ensina Édis Milaré: “Todavia, imprescindível salientar, nesse ponto, que o parecer das demais autoridades envolvidas com o licenciamento, sejam elas, por exemplo, o IBAMA, IPHAN, FUNAI, os Municípios, entre outros, não vinculam as decisões do órgão licenciador (art. 13, § 1º, LC 140/2011). De fato, os terceiros intervenientes são consultados sobre a (in)viabilidade ambiental do empreendimento, em suas respectivas esferas de competência, mas o “senhor do licenciamento” é, em cada caso, apenas o indicado pela lei, entre os integrantes do SISNAMA.” In: Direito do Ambiente. 12ª ed. São Paulo: RT, 2020, p. 1027.

O post A Lei Geral do Licenciamento Ambiental e o fim da autorização dos órgãos gestores de unidades de conservação apareceu primeiro em Consultor Jurídico.