Autor: mkt-aragao

há um destino da vez. No passado foi o Uruguai. Hoje é o Paraguai… sempre jurisdições que não tributam a renda ou a tributam em bases territoriais.

Esse contexto pode levar contribuintes a acreditarem que bastaria a entrega da Comunicação de Saída Definitiva do País (CSD) e da Declaração de Saída Definitiva (DSD), somada à saída física do Brasil e à criação de alguns vínculos mínimos com o país de destino, para que a residência fiscal seja rompida, como se fosse matéria de eleição.

A nosso ver, contudo, a legislação não adota critérios meramente formais para essa ruptura, mas sim conceitos que exigem a demonstração de circunstâncias fáticas e intencionais consistentes, inclusive segundo a jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf).

Aquisição da condição de residente no Direito positivo

Para o brasileiro que retorna à condição de residente após período de ausência, o dispositivo legal que deve ser avaliado é o artigo 61 do Decreto-Lei nº 5.844/43, que sujeita ao imposto, “como residentes ou domiciliares no país”, “as pessoas que, no correr de um exercício financeiro, transferirem residência para o território nacional”. Trata-se de norma geral, que não distingue nacionais de estrangeiros, e cuja hipótese não é a de simplesmente chegar, mas a de transferir residência, o que pressupõe o propósito de permanecer no país.

Paralelamente, a Lei nº 9.718/98 traz regra específica para o ingresso do estrangeiro, assentada na espécie de visto e na contagem de 183 dias como tempo de permanência para fins de assunção da residência fiscal.

Já em nível infralegal, a regulamentação veio pela IN SRF nº 208/2002, sendo que nos interessa principalmente o artigo 2º, IV, quando cuida do retorno do nacional utilizando a expressão “ânimo definitivo” e a “data da chegada” como marcos da retomada da residência.

Ruptura da condição de residente no Direito positivo

A hipótese legal da saída fiscal está no artigo 17 da Lei nº 3.470/58, o qual alcança “os residentes ou domiciliados no Brasil que se retirarem em caráter definitivo do território nacional”. O elemento volitivo integra a hipótese desde 1958: a lei não fala em ausentar-se, e sim em retirar-se em caráter definitivo.

Ao lado disso corre a regra dos 12 meses, cuja sede é o artigo 97, alínea b, do Decreto-Lei nº 5.844/43. No RIR/2018, ela aparece no artigo 14, § 3º, que tributa como residentes, apenas durante os primeiros 12 meses, as pessoas físicas que se ausentarem sem apresentar a DSD.

A IN SRF nº 208/2002 consolidou o conjunto normativo em questão: torna-se não residente quem se retire em caráter permanente “na data da saída” (artigo 3º, II), ressalvada a manutenção da residência nos 12 primeiros meses de ausência quando não apresentada a CSD (artigo 2º, V); sendo que na ausência em caráter temporário, a transição se dá no dia seguinte àquele em que se completem 12 meses (artigo 3º, V). Na saída, portanto, a antecipação dos efeitos depende da CSD, dever criado pela própria instrução normativa em seu artigo 11-A.

Quando um brasileiro cruza a fronteira, pode estar viajando de férias, começando temporada de estudos ou mudando-se efetivamente. Veja-se que a ação, no mundo fenomênico, é idêntica. O que difere é a sua intenção, exteriorizada pelas circunstâncias pessoais. Para a legislação brasileira é justamente a intenção que qualifica a saída.

De fato, a intenção é essencial como qualificadora tanto na saída quanto no retorno. A saída qualifica-se “em caráter definitivo” (artigo 17 da Lei nº 3.470/58) ou “em caráter permanente” (artigo 3º, II, da IN SRF nº 208/2002); o retorno, “com ânimo definitivo” (artigo 2º, IV); e residente é quem “resida no Brasil em caráter permanente” (artigo 2º, I). É onipresente, portanto, o propósito de quem se desloca, para fins de residência fiscal.

A própria Receita Federal tem reiterado que a residência permanente pressupõe estadia estável e duradoura, sendo que a condição se define pelo ânimo demonstrado, e não pelo mero cumprimento de deveres instrumentais. Em 30 anos de manifestações, desde o Parecer Normativo Cosit nº 3/1995, a obrigação acessória nunca prevaleceu sobre os aspectos fáticos, servindo, quando muito, para fixar o momento a partir do qual a mudança produz efeitos [1].

Entendimento do Carf

Muito embora as regras pareçam claras, no Carf o tema gera controvérsias interpretativas. Casos equivalentes, envolvendo brasileiros que passaram a residir no exterior sem apresentar CSD ou DSD, receberam respostas opostas.

Em 2014 foi adotada a linha que chamaremos de “materialista”, espelhada no Acórdão nº 2801-003.486. Cuidava-se de contribuinte residente nos Estados Unidos, com green card, naturalização, contribuições ao Social Security e filho em escola na Flórida. Assentou o voto que “ao Fisco incumbe o ônus de provar a condição de residente do contribuinte” e que “residência fixa difere de residência permanente”, podendo a pessoa ter duas residências fixas e residir permanentemente em apenas uma jurisdição, “definida pelo elemento subjetivo, vale dizer, pelo ânimo definitivo”. A falta da declaração de saída “só tem relevância […] na hipótese de saída permanente e durante os primeiros doze meses consecutivos à ausência”. Alfim, o recurso, relativo a imposto de renda sobre rendimentos do exterior de 1999 a 2002, foi provido, pela conclusão baseada nas provas de que o recorrente “não residia, no período fiscalizado, em caráter permanente no Brasil”.

Seis anos depois, o Carf adotou linha oposta, que chamaremos de “formalista”, no Acórdão nº 2301-007.136, julgado em 2020. Nessa oportunidade, prevaleceu o entendimento de que o contribuinte nacional “só perde a condição de residente se efetuar a regular comunicação à Administração Tributária, mediante a ocorrência cumulativa de três condições”: 1) retirar-se do território nacional, 2) apresentar a CSD no prazo e 3) apresentar a DSD. A entrega das declarações de ajuste, acrescentou-se, “comprova o seu interesse e a sua intenção de manter o vínculo fiscal com o país”. Nessa toada, foi negado provimento ao recurso voluntário, sendo, portanto, mantida a exigência no Brasil sobre os rendimentos pagos pela empresa portuguesa ao contribuinte em 2010.

O voto vencedor entendeu que o contribuinte, “embora tenha se mudado para Portugal”, “em nenhum momento, cumpriu com o dever essencial para se tornar não-residente no Brasil”. A prova da mudança não foi tida por insuficiente, mas por juridicamente inapta ao efeito pretendido.

No ano seguinte, contudo, aquela primeira orientação materialista, do Acórdão 2801-003.486, de 2014, foi retomada pelo Acórdão nº 2401-009.715, em caso de brasileiro estabelecido em Portugal desde 1997. Nesse caso, a prova da residência no exterior foi acolhida,mesmo sem ter sido apresentada a DSD nem requerida a certidão negativa então prevista em lei. Pela ementa, o contribuinte se torna não residente “ao apresentar Declaração de Saída Definitiva ou a partir do décimo terceiro mês de ausência devidamente comprovada”. A prova modesta, de atestados de freguesia, certidão consular de casamento e faturas de consumo, somada à demonstração da ausência por mais de 12 meses, foi suficiente ao provimento do recurso [2].

Também na retomada da residência fiscal pelo brasileiro, o Carf confirma a preponderância da intenção de retorno definitivo. Em Acórdão nº 2003-004.641, de 2022, a contribuinte, que recebia do INSS pensão tributada na fonte como não residente, retornou do Japão em 5 de março de 2010, comprovando-o com bilhetes aéreos e anotação em passaporte, e compensou na declaração de ajuste o imposto retido, o que foi glosado pela fiscalização.

Quanto ao período anterior ao retorno, os julgadores entenderam que a condição de não residente não se discutia, independentemente da apresentação de DSD ou certidão negativa, por terem os rendimentos sido recebidos “a partir do 13º mês da saída do país”. Quanto ao retorno, reconheceu-se a retomada da residência na data da chegada (artigo 2º, IV), restabelecendo-se a compensação a partir de março de 2010, com o provimento parcial do recurso voluntário.

Mais recentemente, a linha materialista se manteve prevalente no Acórdão nº 2102-004.109, de 2026. Nesse caso, atleta profissional apresentara tempestivamente a DSD em 2011, mas entregou em 2013 declaração de ajuste do mesmo exercício, segundo alegou, apenas para obter certidão negativa. A fiscalização pretendeu extrair dessa entrega a reaquisição da residência fiscal no Brasil, o que o colegiado recusou sob a seguinte argumentação: “uma declaração apresentada dois anos depois, com evidente desconexão com a realidade fática do ano-calendário, não tem força jurídica para modificar retroativamente o critério de residência”. Foi cancelada, assim, a exigência sobre os rendimentos do exterior e a multa isolada de carnê-leão.

Percebe-se que em nenhum desses julgados a apresentação continuada de Declaração de Ajuste Anual por quem já havia deixado o país foi tomada como eleição da residência fiscal: em 2014, foi reconhecida como equívoco; em 2026, tratada como erro material. Ou seja, prevaleceram as circunstâncias fáticas da saída. É exatamente nesse ponto que a linha formal se aparta, pois o acórdão de 2020 extraiu da entrega das declarações a prova do “interesse e da intenção de manter o vínculo fiscal com o país”.

Precedentes sobre Paraguai

Sobre o Paraguai há três manifestações dignas de nota, chamando a atenção que, em todas, a ruptura da residência pleiteada pelo brasileiro foi recusada. Os resultados nos parecem defensáveis, pois em todas elas havia fatos relevantes apontando para o Brasil como residência fiscal. Todavia, os fundamentos foram diversos.

No Carf, o Acórdão nº 2201-011.434, de 2024, tratou de produtor rural que alegava domicílio em Ciudad del Este e havia apresentado DSD, mantendo, porém, domicílio eleitoral, contas bancárias e imóveis no Brasil. O colegiado arrolou esses vínculos para, em seguida, afirmar que deles nem precisaria, pois, “ao transmitir a Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física do ano-exercício de 2012 (Dirpf), o impugnante elegeu formalmente [o endereço em] Foz do Iguaçu, Paraná como local para responder por suas obrigações tributárias”.

O julgado acerta ao privilegiar os vínculos materiais mantidos com o Brasil, que são o que efetivamente resolve a questão. Peca, contudo, ao dar valor decisivo à transmissão da declaração de ajuste, dela extraindo a eleição do domicílio. Nesse ponto afasta-se da linha materialista e reproduz o entendimento de 2020, atribuindo a um dever instrumental eficácia que não possui.

Nas soluções de consulta, o critério foi outro. A SC Cosit nº 299/2014, respondendo a brasileiro que mantinha cônjuge e três filhos no Brasil e alegava moradia, patrimônio e diretoria de empresa no Paraguai, afirmou a residência no Brasil à vista do conjunto dos vínculos, pelo teste multifatorial do lar, da família, da logística e das atividades.

Já a SC Disit/SRRF04 nº 4.010/2026 cuidou de servidora municipal que passou a residir do outro lado da fronteira e seguiu exercendo o cargo no Brasil. Bastou o vínculo funcional, pois, para a Receita, o exercício regular de cargo público impede a própria formação do ânimo definitivo, sendo irrelevante a residência em país limítrofe, mantendo-se o estatuto de residente “enquanto não sobrevier fato novo” capaz de descaracterizá-lo [3].

Em síntese: em nenhuma das três manifestações o ato formal foi suficiente, tendo a autoridade buscado, em todas, elementos fáticos consistentes que comprovassem a ruptura. Divergem, entretanto, no critério: o feixe de vínculos; a eleição de domicílio na declaração; e o vínculo único.

Conclusões

Fica, assim, o alerta a quem vê na mudança de residência fiscal um planejamento realizável pela via formal. Nem a Receita nem o Carf acolhem essa leitura, sendo ponto pacífico que as obrigações acessórias de saída não bastam para afastar a residência. Resta saber se seu cumprimento é, também, indispensável. A nosso ver não é, sendo meio de documentação da mudança, e não elemento que a produz. Quem transferiu efetivamente o centro de suas atividades deixa de ser residente ainda que nada entregue, sujeitando-se à multa do artigo 88 da Lei nº 8.981/95, jamais ao efeito de permanecer residente para fins da incidência do imposto de renda, o que representaria arrepio ao basilar artigo 3º do CTN.

Os 12 meses, por sua vez, não constituem prazo autônomo, mas presunção de que o deslocamento ocorreu, favorável à mudança da condição, de modo que infirmá-la compete à administração, em lançamento motivado, não bastando vínculos residuais para tanto.

Sobre o tema, a jurisprudência do Carf, tomada em conjunto, é majoritariamente no sentido “materialista”, ou seja, atenta aos elementos de prova que denotam a intenção do sujeito para fins de residência. O afastamento dessa linha ocorreu em dois julgados, em graus diversos. No de 2020, a obrigação acessória foi erigida como condição da ruptura, por maioria de votos. Já no de 2024, os vínculos materiais foram corretamente valorados, mas o colegiado afirmou que deles nem precisaria para chegar a sua conclusão.

A persistência da divergência gera insegurança sobre o tratamento de quem não cumpriu adequadamente os deveres instrumentais: prevalecerão as circunstâncias fáticas comprovadas ou será exigido, adicionalmente, o cumprimento das obrigações acessórias?

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[1] Exemplificativamente, a SC Cosit nº 169/2016 considerou não residente, desde a data da saída, contribuinte ausente por menos de quatro meses, pois o contrato de trabalho de um ano demonstrava a intenção no momento da retirada: o ânimo se afere na saída. A de nº 63/2021 reconheceu a não residência a partir do décimo terceiro mês a quem nada apresentou por vinte e três anos, limitada a consequência à multa do artigo 88 da Lei nº 8.981/95.

[2] Na mesma linha, os Acórdãos nº 2003-006.242 e nº 2003-006.243 (S2-TE03), de 2024, unânimes, nos quais a ausência por doze meses foi comprovada por cópias de passaporte, apesar da falta de DSD e do domicílio declarado em Londrina.

[3] O entendimento consta de quatro manifestações sobre servidores públicos: SC Cosit nº 130 e nº 133, de 2024, nº 207/2024 e Disit/SRRF04 nº 4.010/2026. Convergem na premissa e divergem na consequência: nas de 2024, o servidor torna-se não residente no décimo terceiro mês, com retenção exclusiva de 25%; na de 2026, a residência se mantém, sem marco temporal, até que sobrevenha fato novo. A construção suscita problemas de isonomia (artigo 150, II, da Constituição) e de legalidade (artigo 4º da IN SRF nº 208/2002).

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Uma das mudanças mais relevantes, embora ainda pouco debatidas, introduzidas pela Lei nº 15.190/2025 — Lei Geral do Licenciamento Ambiental (LGLA) — diz respeito à participação dos órgãos gestores de unidades de conservação nos processos de licenciamento ambiental.

Historicamente, a legislação brasileira atribuiu a esses órgãos um papel diferenciado em determinadas hipóteses, exigindo verdadeira autorização para a emissão da licença ambiental quando o empreendimento pudesse afetar unidade de conservação específica ou sua respectiva zona de amortecimento. Com a entrada em vigor da LGLA, contudo, esse modelo foi substituído por outro, baseado na manifestação das chamadas autoridades envolvidas.

A alteração possui consequências práticas relevantes sobre a distribuição de competências administrativas e, principalmente, para a compreensão da autoridade licenciadora como responsável final pela decisão administrativa quanto à emissão da licença ambiental e à inclusão das condicionantes relativas às unidades de conservação afetadas.

O regime anterior

A origem da exigência de autorização encontrava-se no artigo 36, § 3º, da Lei nº 9.985/2000 — Sistema Nacional de Unidades de Conservação da Natureza (SNUC) —, segundo o qual, quando um empreendimento sujeito a EIA/RIMA afetasse unidade de conservação específica ou sua zona de amortecimento, o licenciamento somente poderia ser concedido mediante autorização do órgão responsável por sua administração.

A partir desse dispositivo legal foi editada a Resolução Conama nº 428/2010, cuja finalidade consistiu justamente em disciplinar a autorização do órgão gestor da unidade de conservação e, ainda, a ciência desses órgãos quando o licenciamento ambiental não fosse baseado em EIA.

O modelo construído pelo SNUC representava uma exceção ao arranjo tradicional do licenciamento ambiental brasileiro. Em regra, os diversos órgãos setoriais intervenientes participam do procedimento por meio de manifestações técnicas, sem substituição da competência decisória da autoridade licenciadora. O § 3º do artigo 36 do SNUC afastava essa lógica ao conferir ao órgão gestor da unidade de conservação verdadeiro poder autorizativo.

Não se tratava de mera consulta ou participação procedimental. A licença dependia da anuência do órgão gestor.

A opção legislativa da Lei Geral do Licenciamento Ambiental

A promulgação da Lei nº 15.190/2025 modificou esse cenário.

O primeiro aspecto a ser observado é que a própria LGLA revogou o §3º do artigo 36 da Lei nº 9.985/2000[1]. A supressão do dispositivo eliminou justamente o fundamento legal que exigia a autorização do órgão administrador da unidade de conservação.

A questão, portanto, passa a ser identificar qual passou a ser o regime jurídico aplicável após a revogação.

A resposta certamente decorre do que dispôs a LGLA em seus artigos 43 e 44.

O artigo 43 estabelece que o termo de referência será encaminhado para manifestação da autoridade envolvida quando, na área diretamente afetada da atividade ou empreendimento, existirem unidades de conservação ou respectivas zonas de amortecimento, ressalvadas as áreas de proteção ambiental (APAs).

Na mesma linha, o artigo 44 dispõe que as autoridades envolvidas manifestar-se-ão sobre o EIA/RIMA e demais estudos ambientais quando existirem unidades de conservação ou suas zonas de amortecimento na área diretamente afetada do empreendimento.

Em nenhum momento, os dispositivos mencionam autorização, anuência, concordância ou aprovação do órgão gestor da unidade de conservação. A lei refere-se apenas à manifestação da autoridade envolvida, inserindo os gestores das unidades de conservação no mesmo regime aplicável aos demais órgãos participantes do procedimento, como Funai, Iphan e Incra.

Em outros termos, vê-se que houve uma mudança deliberada do legislador quanto à intervenção dos órgãos gestores de unidades de conservação no licenciamento ambiental.

Afinal, se o objetivo fosse preservar a necessidade de autorização do órgão gestor da unidade de conservação, seria natural que a lei reproduzisse expressamente essa exigência ou ao menos estabelecesse tratamento específico para esses órgãos.

Ocorre exatamente o contrário.

De um lado, o dispositivo legal que exigia autorização foi expressamente revogado. De outro, os órgãos gestores passaram a ser contemplados nos dispositivos que disciplinam a participação das autoridades envolvidas.

Sob a perspectiva hermenêutica, dificilmente essa opção legislativa pode ser considerada irrelevante.

A revogação de norma específica seguida da inserção do tema em novo regime jurídico normalmente traduz intenção inequívoca de modificar o tratamento legal anteriormente existente.

Nesse contexto, não parece juridicamente sustentável afirmar que subsistiria uma exigência de autorização fundada em norma já revogada.

A LC 140/2011 já apontava para a centralização da decisão no órgão licenciador

O tema ganha ainda mais relevância quando analisado à luz da Lei Complementar nº 140/2011.

Desde sua edição, a LC nº 140/2011 buscou estruturar um modelo de repartição de competências baseado na existência de um único ente federativo licenciador. O artigo 13, caput, dispõe que os empreendimentos e atividades são licenciados ou autorizados ambientalmente por um único ente federativo e acrescenta, em seu § 1º, que os demais entes federativos interessados podem manifestar-se no procedimento de licenciamento “de maneira não vinculante”.

É verdade que a redação do dispositivo sempre foi objeto de questionamentos. O texto menciona “demais entes federativos interessados”, ao passo que muitos dos órgãos tradicionalmente intervenientes no licenciamento não necessariamente pertencem a entes federativos distintos.

Tomem-se como exemplo o Ibama e o ICMBio. Ambos integram a administração pública federal. Em um licenciamento conduzido pelo Ibama, não se estaria diante de manifestações provenientes de outro ente federativo. Da mesma forma, em diversos licenciamentos estaduais, manifestações de fundações, institutos ou autarquias estaduais tampouco decorreriam de entes federativos diversos.

Conforme ensina Eduardo Bim, “a LC nº 140 deve ser vista como bloqueadora da eventual vinculatividade de órgãos ou entidades públicas de outros entes da federação, não se aplicando em relação aos diferentes órgãos e entidades públicas do mesmo ente federativo caso o ente resolva em regulação própria compartilhar o poder decisório”.[2]

A bem ver, no entanto, a finalidade do artigo 13, §1º, da Lei Complementar 140/2011 foi assegurar que a decisão acerca da emissão ou não da licença ambiental permanecesse concentrada no órgão licenciador competente, impedindo que órgãos intervenientes ou consultivos assumissem posição de veto sobre o empreendimento[3].

Sob essa perspectiva, o antigo artigo 36, § 3º, do SNUC sempre representou uma exceção ao modelo inaugurado pela LC 140/2011. Enquanto esta consolidava a ideia de unidade decisória no licenciamento ambiental, aquele atribuía ao gestor da unidade de conservação um poder autorizativo autônomo.

Competência licenciadora e coordenação administrativa

A nova disciplina também se harmoniza com uma concepção mais moderna de coordenação administrativa e distribuição de competências ambientais.

O licenciamento ambiental constitui instrumento da Política Nacional do Meio Ambiente e sua condução cabe ao órgão licenciador competente, conforme já estabelecia o referido artigo 13, caput, da Lei Complementar 140/2011. Com a LGLA, a regra fica consolidada, bastando ver que o seu artigo 42, inciso I, é expresso ao dispor que “a participação das autoridades envolvidas … não vincula a decisão da autoridade licenciadora.”

Isso não significa, é claro, ignorar a expertise e a opinião dos órgãos gestores das unidades de conservação. Pelo contrário. A LGLA preserva expressamente sua participação no processo decisório da mesma forma como faz com as demais autoridades envolvidas.

A diferença está em que essa contribuição assume natureza técnica e opinativa, inserindo-se no conjunto de elementos considerados pela autoridade licenciadora na formação de sua decisão, a qual, não há dúvida, deve ser devidamente fundamentada, sobretudo quando não acolher os termos da autoridade envolvida.

Dessa forma, da mesma maneira como a Portaria Interministerial nº 60/2015 já estabelecia para Funai, Incra e Iphan, com o advento da LGLA, as regras anteriores aplicam-se também aos órgãos gestores de unidades de conservação. Ou seja, a LGLA uniformizou o seguinte modelo para a intervenção de todas as autoridades envolvidas no licenciamento, incluindo os órgãos gestores de unidades de conservação:

1. as autoridades envolvidas possuem prazo para manifestação;
2. a ausência de manifestação não impede o prosseguimento do processo;
3. manifestações extemporâneas não paralisam o procedimento;
4. as manifestações devem ser consideradas pela autoridade licenciadora; e
5. as manifestações não vinculam a decisão quanto à emissão das licenças nem quanto ao estabelecimento de condicionantes.

Repita-se: o modelo aproxima-se da lógica já instaurada pela Lei Complementar nº 140/2011 e posteriormente estabelecida nas Portarias Interministeriais nº 419/2011 e nº 60/2015, no sentido de que os órgãos especializados contribuem com informações, estudos e avaliações, avaliam os impactos da atividade ou do empreendimento sobre os interesses por eles representados e acompanham as condicionantes incluídas para esse fim, mas a decisão final permanece concentrada na autoridade legalmente competente para licenciar.

Sob essa perspectiva, a nova legislação promove uniformização procedimental. Em vez de  manter regime excepcional para os gestores das unidades de conservação, o legislador optou por submetê-los ao mesmo conjunto de regras aplicáveis aos demais órgãos especializados que participam do licenciamento ambiental.

Impactos sobre a Resolução Conama nº 428/2010

A nova disciplina também suscita importante debate acerca da continuidade da eficácia de dispositivos da Resolução Conama nº 428/2010 que pressupõem a necessidade de autorização do órgão gestor da unidade de conservação.

Como ato normativo infralegal, a resolução encontra fundamento de validade na legislação que regulamenta.

Diante da revogação do artigo 36, § 3º, do SNUC, surge a discussão sobre a recepção ou não das disposições regulamentares que reproduziam a exigência de autorização.

Ao menos quanto aos dispositivos diretamente vinculados ao comando revogado, parece haver forte argumento no sentido de que perderam seu fundamento normativo de sustentação.

Não seria juridicamente possível que norma infralegal mantivesse exigência que o próprio legislador decidiu retirar do ordenamento.

Conclusão

A Lei Geral do Licenciamento Ambiental promoveu alteração relevante na disciplina aplicável às unidades de conservação.

Com a revogação do artigo 36, § 3º, da Lei do SNUC e a inclusão dos órgãos gestores de unidades de conservação no regime das autoridades envolvidas previsto nos artigos 43 e 44 da LGLA, a exigência de autorização prévia para emissão da licença ambiental deixa de encontrar fundamento legal.

Isso não significa redução da proteção ambiental nem esvaziamento da participação dos gestores das unidades de conservação. Significa, isto sim, a substituição de um modelo baseado na autorização por outro baseado na manifestação técnica especializada, preservando a competência decisória do órgão licenciador.

Em procedimentos complexos, como grandes obras de infraestrutura, que não raro geram impactos negativos a diversos interesses elencados nos artigos 43 e 44 da LGLA e dão origem a  inúmeros conflitos e discordâncias, é recomendável que se empregue a “Decisão Coordenada” concebida pela Lei nº 9.784/1999 em seu artigo 49-A e seguintes. Mas isso merecerá novo estudo da nossa parte.

A discussão aqui trazida certamente será objeto de intenso debate nos próximos anos, especialmente em processos de licenciamento envolvendo empreendimentos de significativos impactos e unidades de conservação de proteção integral. No entanto, não deve haver dúvidas de que foi instaurado um novo regime, decorrente da revogação expressa do § 3º do artigo 36 do SNUC e da redação dos artigos 43 e 44 da LGLA, segundo o qual os órgãos gestores das unidades de conservação passaram a atuar como autoridades envolvidas, e não mais como instâncias autorizadoras do licenciamento ambiental de empreendimentos que possam causar significativo impactos.

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[1] Observe-se que a revogação é objeto de contestação nas ADIs 7.913 e 7.919 em trâmite no Supremo Tribunal Federal

[2] BIM, Eduardo. Licenciamento ambiental. 6ª. Ed. Belo Horizonte: Fórum, 2024, p. 174.

[3] É o que ensina Édis Milaré: “Todavia, imprescindível salientar, nesse ponto, que o parecer das demais autoridades envolvidas com o licenciamento, sejam elas, por exemplo, o IBAMA, IPHAN, FUNAI, os Municípios, entre outros, não vinculam as decisões do órgão licenciador (art. 13, § 1º, LC 140/2011). De fato, os terceiros intervenientes são consultados sobre a (in)viabilidade ambiental do empreendimento, em suas respectivas esferas de competência, mas o “senhor do licenciamento” é, em cada caso, apenas o indicado pela lei, entre os integrantes do SISNAMA.” In: Direito do Ambiente. 12ª ed. São Paulo: RT, 2020, p. 1027.

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Quando a pessoa que deixa de residir no Brasil faz a comunicação de saída definitiva, um dos campos de preenchimento que há é o de nomear um representante fiscal no país. A partir da declaração de saída definitiva, que ocorre no ano seguinte à comunicação, e em que também pode se informar os dados do representante fiscal ou procurador, o contribuinte não deve mais apresentar a declaração de ajuste anual ainda que possua bens e rendas no Brasil, sob pena de continuar caracterizando residência fiscal no país, conforme entendimento de acórdãos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) 2401-006.138 e 2201-004.451.

Apesar de a lei não obrigar a nomeação de um procurador na saída definitiva (artigo 195, parágrafo único, Decreto-lei 5844/43 prevê apenas para a saída temporária), a falta de um representante, quando o não residente continua a ter rendimentos e bens no país, deixa-o sem quem receba intimações e recolha o imposto em seu nome. Essa omissão pode servir de indício para que a Receita Federal questione a condição de não residente. Daí a importância de nomear um procurador nesses casos. Ocorre que, não raramente, o contribuinte encontra resistência da pessoa que deseja nomear como seu procurador para assumir este papel. São escassos os precedentes administrativos e judiciais que tratam da responsabilização do procurador do não residente, havendo incertezas sobre o tratamento do Fisco. É importante, portanto, que possamos entender detalhadamente as obrigações que há em ser procurador de um não residente.

A legislação tributária atribui responsabilidade ao procurador do residente no exterior sem definir o que se entende por procurador nem exigir forma específica para a sua constituição, de modo que o conceito deve ser buscado no direito privado. O Código Civil dispõe em seu artigo 656 que o mandato pode ser expresso ou tácito, verbal ou escrito, e que a aceitação pode ser igualmente tácita, e resulta do começo de execução (artigo 659). A liberdade de forma, entretanto, encontra limite no artigo 657, segundo o qual a outorga do mandato está sujeita à forma exigida por lei para o ato a ser praticado, não se admitindo mandato verbal quando o ato deva ser celebrado por escrito.

O CTN prevê em seu artigo 121, parágrafo único, II que o sujeito passivo obrigado ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária será considerado responsável tributário quando, mesmo sem ser contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. E o artigo 128 vai além, permitindo que a lei atribua a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da obrigação, podendo até excluir a responsabilidade do contribuinte.

Como regra geral que se encontra na legislação, o imposto sobre a renda obtida pelo não residente deverá ser retido pela fonte pagadora ou seu procurador. Mesmo que a lei indique a retenção pelo procurador, poderá competir à fonte pagadora quando o procurador informá-la de que o proprietário do rendimento é residente no exterior. Trata-se de tributação exclusiva na fonte (artigo 35 da IN SRF nº 208/2002), regime em que a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento é exclusiva da fonte pagadora e subsiste ainda que o imposto não tenha sido retido. Pela mesma lógica, o procurador a quem a lei atribui a retenção responde pelo recolhimento como se o tivesse feito (artigo 103 do Decreto-Lei 5.844/43).

No caso de aplicações financeiras e investimento em mercado de capitais por não residente através de instituição financeira, a retenção e o recolhimento são realizados pela própria instituição quando ocorrer o fato gerador, sem que o contribuinte não residente precise cumprir qualquer obrigação acessória. Neste caso, o responsável tributário é a própria instituição que segue as normas estabelecidas pela CVM e o fundamento legal se encontra no artigo 79, caput da Lei 8.981/95 e artigo 16, §1º da Medida Provisória 2.189/2001 (validade conferida pela EC 32/01). Em relação ao pagamento de lucros ou dividendos, o imposto de renda retido na fonte é de 10%, independentemente do valor, instituído pelo artigo 10, §4º da Lei nº 9.249/1995 (incluído pela Lei nº 15.270/2025), devendo ser retido e recolhido pela pessoa jurídica que os paga.

Quanto ao ganho de capital, o artigo 26 da Lei 10.833/03 (repetido no Regulamento de Imposto de Renda 2018, artigo 153, §1, III) trata da obrigação tributária quando houver ganho de capital sobre a alienação de bem em que o vendedor é residente no exterior. Neste caso, há duas relações possíveis. A primeira em que o adquirente seja residente no Brasil e o vendedor residente no exterior, e a segunda que tanto o adquirente quanto o vendedor sejam residentes no exterior. Na primeira, a obrigação de recolher o imposto é do adquirente residente no Brasil. Ou seja, na compra e venda de imóvel em que o vendedor aufira lucro tributável e seja residente no exterior, a responsabilidade de retenção e recolhimento do imposto é do comprador.

No caso de que este valor não seja recolhido, a Receita Federal poderá responsabilizar o comprador. Já na segunda situação, de venda entre não residentes, a obrigação de recolher recai sobre o procurador do não residente adquirente, e este poderá ser responsabilizado pelo imposto sobre o ganho de capital obtido pelo outro não residente. Para fatos geradores anteriores à Lei 10.833/03, contudo, há precedente que atribuiu ao procurador do próprio não residente alienante a responsabilidade pelo imposto sobre o ganho de capital. O TRF da 3ª Região entendeu que “a legislação tributária torna o procurador da pessoa física residente no estrangeiro responsável perante o Fisco pelo recolhimento de tributos, em geral quando não retidos na fonte”, com exclusão da responsabilidade do contribuinte [1].

Indicação na declaração de saída definitiva, por si só, não atrai a responsabilidade

Na tributação de aluguéis recebidos por não residente, a lei é expressa em que a retenção deve ser feita pelo procurador, conforme artigo 100, parágrafo único, a do Decreto-lei 5.844/43. A lei, contudo, não define quem é esse procurador, e o artigo 128 do CTN só admite a atribuição de responsabilidade a terceiro vinculado ao fato gerador. É preciso que haja execução de um ato de representação relacionado ao imposto. De acordo com explicação de Ricardo Alexandre, “a pessoa a quem o legislador atribui a responsabilidade deve ser vinculada ao fato gerador da obrigação. Aqui se deve ter uma noção de intensidade do vínculo, que necessariamente deve existir, mas não pode configurar relação pessoal e direta com o fato gerador, afinal, se tal situação se caracterizar, o sujeito passivo será contribuinte, e não responsável” [2].

Por exemplo: se uma imobiliária recebe aluguel e faz a retenção do imposto para o não residente, se uma outra pessoa representa o não residente na assinatura de uma escritura de compra e venda, se o recebimento do aluguel em nome do não residente é feito por um terceiro; todas essas situações podem configurar um mandato e transferir a responsabilidade tributária que decorre da Lei. Se o procurador indicado na declaração de saída não participou do ato ou negócio jurídico, entendemos que o Fisco não pode responsabilizá-lo, devendo dirigir a exigência ao contribuinte.

Portanto, podemos concluir que a indicação de procurador na declaração de saída definitiva, por si só, não atrai a responsabilidade que a lei atribui ao procurador. É necessário verificar os poderes que lhe foram outorgados e a aceitação do mandato, que poderá ser expressa ou tácita, além de ser observada a forma (verbal ou escrita) exigida para o ato a ser praticado. Nos casos em que a obrigação de reter e recolher o imposto é atribuída à fonte pagadora, cabe ao não residente informá-la de sua condição fiscal para que os rendimentos recebam o tratamento correspondente. Já nas situações em que a lei atribui a responsabilidade ao procurador, deve-se identificar um vínculo do representante com o fato gerador. Assim, o procurador responsável por recolher um imposto pode ou não coincidir com aquele indicado na declaração de saída definitiva.

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[1] No caso, o não residente havia apresentado declaração de saída definitiva e outorgado procuração com amplos poderes para administrar seus bens, alienar imóveis e representá-lo perante a Receita Federal, inclusive para assinar e entregar declarações e pagar impostos. Autuado em 2001 por variação patrimonial a descoberto e omissão de ganho de capital relativas ao ano-calendário de 1996, teve reconhecida a sua ilegitimidade passiva, com a nulidade do auto de infração. O tribunal fundamentou a decisão no art. 128 do CTN, nos arts. 102 e 103 do Decreto-Lei 5.844/43. TRF 3ª Região, 4ª Turma, Apelação Cível 0013663-92.2012.4.03.6105, Rel. Des. Fed. Marli Marques Ferreira, julgado em 16/02/2022, DJEN 18/02/2022.

[2] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. Salvador: Juspodivm, 2026. p. 405.

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